浅谈企业合并形式变更的实践应用与思考

徐风英

摘 要：在企业并购重组业务中经常涉及企业合并的账务处理问题，尤其是同一家企业由非同一控制变更为同一控制的情况下，国家相关准则、应用指南以及解释等可参考的文献、案例相对较少。为了更客观、规范的反映企业间的并购重组业务，本文将对非同一控制下企业合并变更为同一控制下企业合并的实际应用案例进行解析，以提供具体的实践应用指导。

关键词：同一控制  非同一控制  实践应用思考

中图分类号：F275.5 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2020）09（b）--02

在我国当前的经济发展形势下，企业间并购重组是一个必然趋势，且并购重组的方式越来越多样化、复杂化，如何更客观、真实、准确、完整的反映并购重组业务对企业财务状况以及经营业务产生的影响，将对企业的发展方向、发展战略的制定以及企业经济效益和社会效益的稳定发展起到至关重要的作用。

1 企业合并的类别和主要差异

1.1 企业合并的分类

企业合并按照控制方式的不同，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种类型。

同一控制下的企业合并是指最终控制权未发生改变的合并。本质上是企业集团内部资源的重新整合，有关交易事项不能作为出售或购买来处理。比如，子公司长源公司和子公司长治公司都受母公司KT的控制，如果子公司长源公司对子公司长治公司进行并购重组并能够实施控制，就属于同一控制下的企业合并，长源公司支付交易对价给长治公司的股东，即KT公司和其他少数股东，该对价形成了长源公司对长治公司的投资。合并后子公司长治公司成为子公司长源公司的子公司，即长治公司成为原母公司KT的孙公司。

非同一控制下的企业合并是指最终控制权发生改变的合并。从交易行为实质上看，非同一控制下的企业合并为企业间的一种购买和出售行为，按照公允价值确认和计量所取得的资产和承担的负债。

1.2 两者的主要差异

1.2.1 实质特性不同

（1）同一控制下的企业合并实质上是企业集团内部资源的重新整合，可以理解为集团内部法人治理结构的调整。从最终控制方的角度来看，被合并方的净资产并没有发生变化，账面价值也不发生改变。

（2）非同一控制下的企业合并就是从业务本质看，其实是企业之间的一种购买和出售行为，被合并方来自于企业集团外部，合并成本包括合并中支付的有关对价的公允价值以及合并中发生的直接相关费用。

1.2.2 账务处理方式不同

（1）同一控制下的企业合并，长期股权投资合并日的初始入账价值以被合并方净资产账面价值为基础进行确认和计量。这种合并类型不改变被合并方各项资产和负债的原账面价值，并不是真正的出售或购买。

长期股权投资的初始入账价值与支付的合并对价的差额部分，依次调整合并方所有者权益中的资本公积—资本溢价和留存收益。

发生的与合并相关的各项直接费用计入当期损益。

（2）非同一控制下的企业合并，长期股权投资合并日的初始入账价值以购买方支付的各项资产和发生或承担的各项负债的公允价值为基础进行确认和计量。

如长期股权投资合并日的初始入账价值（购买方支付的合并对应价值）大于因该次合并所享有的被合并方可辨认净资产公允价值份额的部分，作为商誉确认;如支付的合并对应价值小于的，计入当期损益。

非同一控制下企业合并，在合并过程中发生的中介机构审计、评估咨询费、法律服务费以及其他相关费用，直接计入当期损益。

购买方作为合并对价发行权益性证券的，发行过程中发生的手续费、佣金等交易费用，计入证券的初始确认成本。

1.2.3 对企业发展意义不同

（1）同一控制下的企业合并只是企业集团范围内资源的重新整合，更侧重于集团内部业务的整合和经营管理，对整体集团价值很难有一个突破性的贡献和提升。

（2） 非同一控制下的企业合并，一般是集团管理层从企业长期发展战略和整体业务结构布局考虑，对企业集团整体进行经营业务结构调整和优化，及时修补集团整体发展短板，实现战略融合，增強集团的持续竞争力，通常会对集团整体价值有一个质的飞跃和提升。

2 非同一控制下的企业合并变更为同一控制下企业合并应用案例解析

案例介绍

2×18年1月1日，M公司从集团外部取得G公司100%股权（非同一控制下企业合并），支付银行存款3500万元，购买日G公司可辨认净资产公允价值为3200万元，可辨认净资产账面价值为500万元，G公司两项专利技术公允价值高于账面价值2700万元。2×18年度G公司实现净利润1000万元。2×19年1月1日，M公司的全资子公司B公司以银行存款4200万元自M公司处取得其持有G公司100%的股权。合并日B公司“资本公积——资本溢价”100万元，盈余公积200万元，不考虑其他事项，如图1所示。

案例分析

2×18年1月1日，M公司从集团外部通过收购G公司100%股权，取得对G公司的实质控制权，该次并购为非同一控制下的企业合并，应采用购买法进行账务处理，即在满足确认条件后，应以公允价值为基础对取得的各项资产和负债进行计量;2×19年1月1日，M公司的全资子公司B公司的收购属于同一控制下的企业合并，为集团内两个参与合并企业权益的重新整合，不能作为出售或购买来处理，不因合并而改变被合并方原账面上的各项资产和负债的价值。

案例账务处理

2.1 2×18年1月1日非同一控制下企业合并

长期股权投资购买日（合并日）的初始入账价值=购买日付出的各项资产和承担的各项负债等公允价值以及发生与合并相关的各项直接费用。

此次收购M公司的长期股权投资入账金额（合并成本）为实际支付的银行存款3500万元。

在编制合并日的合并资产负债表时，因合并取得的各项可辨认资产、负债应按公允价值列示。G公司两项专利技术公允价值高于账面价值2700万元，因此在合并过程中，应将G公司无形资产调整为购买日的公允价值，同时确认此次收购形成的商誉=3500-3200=300万元。

2.2  2×19年1月1日同一控制下企业合并

长期股权投资合并日的初始入账价值=被合并方合并日净资产在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额+最终控制方因收购被合并方形成的商誉

长期股权投资的初始入账价值与支付的对价差额部分，依次调整合并方所有者权益中的资本公积和留存收益。

此次收购行为被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额=3200+1000=4200万元。

最终控制方收购被合并方形成的商誉=3500-3200=300万元。

此次收购行为形成长期股权投资的入账金额=4200+300=4500万元。

长期股权投资入账金额4500万元与支付的合并对价4200万元的差额=4500-4200=300万元，调整增加B公司资本公积中的股本溢价300万元。

可见，两者在实践应用中账务处理、财务数据披露均存在比较大的差异，传递出的财务信息对报表使用者产生重要影响，将在较大程度上影响报表使用者的投资决策和企业战略方向。

3 非同一控制下的企業合并变更为同一控制下企业合并的应用思考

非同一控制下的企业合并变更为同一控制下企业合并是对一个企业持续的财务信息的反映，变更为同一控制下企业合并后，当影响同一控制下企业合并形成的长期股权投资的入账金额和报表列示金额因素出现时，需对相应数据进行调整，且应于每年年度终了对原合并形成的商誉进行减值测试。

4 结语

综上分析，企业并购重组涉及企业合并的两种类型有着截然不同的账务处理方式，同时也影响财务报表相应数据的列报和披露。企业在进行账务处理时一定要进行严格区分，同时在合并类型发生变更时能够正确灵活的进行运用，以客观、真实、准确、完整的反映企业的经济业务，为使用者提供更具参考价值和使用价值的财务信息。

参考文献

侯芳，李玉敏.新准则下企业合并会计处理方法研究[D].太原：山西财经大学，2010.

刘振伟.浅析同一控制下和非同一控制下企业合并的差异[J].中小企业管理与科技，2014（01）.

刘丽丽，石彦文.新会计准则下合并财务报表有关问题研究[D].北京：首都经济贸易大学，2008.