增值税加计抵减的会计处理探析

曹海娟

(湖北理工学院 经济与管理学院，湖北 黄石 435003)

引言

2019年3月20日，财政部、税务总局、海关总署发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财税[2019]39号)，明确规定自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额(以下简称“加计抵减”)[1]。增值税加计抵减作为我国税制改革过程中出现的新概念，其实质是国家对部分服务行业给予的一项临时性税收优惠。为进一步加大减税降费力度，增加对生活性服务业的支持力度，2019年9月30日财政部、税务总局发布《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》(财税[2019]87号)，规定自2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额[2]。但对生产、生活性服务业纳税人在加计抵减时如何进行会计处理，财政部并未出台正式文件加以明确，仅在2019年4月18日财政部会计司以官方解读的形式进行解释，这就造成企业在进行加计抵减政策的涉税会计处理时面临困惑，增加了企业账务处理的难度和不规范性[3]。因此，如何满足会计核算与管理的要求，成为部分生产、生活性服务企业亟待解决的现实问题。本文从增值税加计抵减会计核算账户及报表设置问题入手，通过具体案例，对增值税加计抵减业务的涉税会计处理进行探析，以期对相关业务会计处理的规范化提供借鉴。

一、增值税加计抵减会计核算账户及报表设置

(一)会计账户的设置

财政部、税务总局、海关总署第39号公告(以下简称“第39号公告”)明确要求“纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况”[1]，为满足会计核算与管理的要求， 纳税人应在“应交税费”账户下增设“增值税加计抵减额”二级明细账户，用以清晰反映企业各期增值税加计抵减额的计提、抵减、调减、结余的变动情况。在计提加计抵减额时，借记“应交税费—增值税加计抵减额”，贷记“递延收益—增值税加计抵减额”；在调减加计抵减额时，借记“应交税费—增值税加计抵减额(红字)”， 贷记“递延收益—增值税加计抵减额(红字)”；在次月实际抵减时，借记“应交税费—未交增值税”，贷记“应交税费—增值税加计抵减额”，同时按相同金额，借记“递延收益—增值税加计抵减额”，贷记“其他收益—增值税加计抵减收益”。

(二)设置增值税加计抵减情况备查表

企业可以根据需要设置加计抵减情况备查账簿，从而更直观地掌握增值税加计抵减额的计提、抵减、调减、结余的变动情况。备查表设置如表1所示。

备查表填写说明如下：

第一，栏(1)的填写。栏(1)反映的是上期末加计抵减额余额，其中，第2期是按第39号公告执行后首次结余的增值税加计抵减数填写。

第二，栏(2)的填写。栏(2)按当期允许抵扣的进项税额数填写，不包括税法不允许抵扣的进项税额部分，即不得从当期销项税额中抵扣的进项税额，不得作为增值税加计抵减的计提基数。

第三，栏(3)的填写。栏(3)按当期可抵扣的进项税额×10%(或15%)计算得数填写。纳税人若从事邮政服务、电信服务、现代服务，则按10%的比例加计抵减；纳税人若从事生活服务，则按15%的比例加计抵减。

第四，栏(4)的填写。栏(4)反映的是当期调减的加计抵减额。纳税人已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出的当期相应调减加计抵减额。

第五，栏(5)的填写。栏(5)反映的是当期可抵减加计抵减额，其计算公式为：可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额，即栏(5)=栏(1)+栏(3)-栏(4)。

第六，栏(6)的填写。栏(6)反映的是当期实际抵减的加计抵减额。实际经营时，经常会出现纳税人当期可抵扣的增值税加计抵减额与实际抵扣的增值税加计抵减额不一致的情形，具体包括：若纳税人当期应纳税额>0，且>栏(5)所填的数时，则栏(5)=栏(6)，当期实际抵减的加计抵减额等于可抵扣的加计抵减额，当期期末无结余；若纳税人当期应纳税额>0，且≤栏(5)所填的数，则栏(6)按应纳税额数填写，即以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零，未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减；若抵减前的应纳税额=0，则栏(6)填写0，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减。

第七，栏(7)的填写。栏(7)反映的是纳税人当期结余的加计抵减额，也就是可结转到下期继续抵减的金额，计算公式为:本期加计抵减结余额=可抵减的加计抵减额-实际抵减的加计抵减额，即栏(7)=栏(5)-栏(6)。加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减。

表1 加计抵减情况备查样表

二、增值税加计抵减的会计处理

下面结合具体案例,探讨增值税加计抵减的会计处理，纳税人按月申报缴纳增值税，且以万元为单位进行账务处理。

例1 某公司为从事鉴证咨询服务活动的增值税一般纳税人。2019年4月，该公司取得不含税收入200万元，购进两间房屋作为公司办公场所，支付价税合计款87.2万元，取得增值税专用发票；购进一台经营用设备，取得增值税专用发票金额30万元；购进办公用品，取得增值税专用发票金额1万元。

该纳税人会计处理如下(单位：万元)：

借：银行存款 212

贷：主营业务收入 200

应交税费—应交增值税(销项税额) 12

确认进项税额：

借：固定资产—办公楼 80

应交税费—应交增值税(进项税额) 7.2

贷：银行存款 87.2

借：固定资产—设备 30

应交税费—应交增值税(进项税额) 3.9

贷：银行存款 33.9

借：管理费用—办公费 1

应交税费—应交增值税(进项税额) 0.13

贷：银行存款 1.13

计算应纳增值税：

借：应交税费—应交增值税(转出未交增值税) 0.77

贷：应交税费—未交增值税 0.77

计提加计抵减额：

借：应交税费—增值税加计抵减额 1.123

贷:递延收益—增值税加计抵减额 1.123

次月缴纳增值税且实际抵减：

借：应交税费—未交增值税 0.77

贷：应交税费—增值税加计抵减额 0.77

借:递延收益—增值税加计抵减额 0.77

贷:其他收益—增值税加计抵减收益 0.77

从例1可知，抵减前的应纳税额为0.77万元，小于当期可抵减加计抵减额1.123万元，以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零，即当期实际抵减额为0.77万元，月末未抵减完的当期可抵减加计抵减额0.353万元，结转下期继续抵减。

例2 2019年5月该公司取得不含税收入180万元，支付广告服务费，取得增值税专用发票金额10万元；购进办公用品，支付价款2.06万元，取得增值税普通发票。4月份购进的办公用品用于个人福利，且税款在4月已抵扣。

该纳税人会计处理如下(单位：万元)：

5月份计算加计抵减额时，一方面应注意4月份购进的办公用品用于个人福利，所以要考虑加计抵减的进项税额转出问题，即应在进项税额转出当期相应调减加计抵减额；另一方面应注意5月份支付2.06万元购进办公用品时取得的是增值税普通发票，因此这部分进项税额当月不得从销项税额中抵扣，不作为加计抵减的计提基数。

确认收入及销项税额：

借：银行存款 190.8

贷：主营业务收入180

应交税费—应交增值税(销项税额) 10.8

确认进项税额：

借：销售费用—广告费 10

应交税费—应交增值税(进项税额) 0.6

贷：银行存款 10.6

借：管理费用—办公费 2.06

贷：银行存款 2.06

借：应付职工薪酬 1.13

贷：管理费用—办公费 1

应交税费—应交增值税(进项税额转出) 0.13

计提加计抵减额：

借：应交税费—增值税加计抵减额 0.06

贷:递延收益—增值税加计抵减额 0.06

调减加计抵减额:

借：应交税费—增值税加计抵减额 0.013(红字)

贷:递延收益—增值税加计抵减额 0.013(红字)

计算应交增值税：

借：应交税费—应交增值税(转出未交增值税) 10.33

贷：应交税费—未交增值税 10.33

次月缴纳增值税且实际抵减：

借：应交税费—未交增值税 10.33

贷：银行存款 9.93

应交税费—增值税加计抵减额 0.4

借:递延收益—增值税加计抵减额 0.4

贷:其他收益—增值税加计抵减收益 0.4

从例2可知，企业加计抵减前的应纳税额为10.33万元，大于当期可抵减加计抵减额0.4万元，因此，当期可抵减加计抵减额能全额从抵减前的应纳税额中抵减，期末结余加计抵减额为0。

登记的备查账如表2所示：

表2 加计抵减情况备查表 单位：万元

三、结论

综前所述，部分生产、生活性服务企业在进行增值税加计抵减的相关会计处理时，可以通过设置“应交税费—增值税加计抵减额”账户，并根据实际设置加计抵减备查表来准确反映加计抵减额的计提、抵减、调减、结余的变动情况。尽管第39号公告要求“纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况”，但会计司官方解读只明确规定计提的“加计抵减额”在实际抵减应纳税额时的会计处理，而对“加计抵减额”计提、调减、结余的会计处理却只字未提，所以实践中许多财务从业者认为增值税加计抵减只是一个过渡期的临时性政策，没有必要对“加计抵减额”的计提、调减专门进行会计处理，只需设置备查账簿来核算，或者通过《增值税纳税申报表附列资料(四)》中“二、加计抵减情况”的相关栏次予以反映即可。其实，即便是企业会计准则，也不可能对企业相关的经济业务做到详尽的解释和规定。

增值税加计抵减作为一项增值税优惠政策，企业计提的加计抵减额，何时能被实际抵减，甚至未来能不能真正被抵减，皆是不确定的。因此计提时，不应直接记入损益，而是通过“递延税款”账户，以便较好地解决企业长期销项与进项倒挂而导致不能实际享受加计抵减的税收优惠，进而避免过早缴纳企业所得税的问题。本文根据案例对增值税加计扣减的具体会计处理，具有适用性和灵活性，有助于准确核算加计抵减的计提、抵减、调减、结余情况，并使其结转时在会计科目上更为清晰，既符合“第39号公告”规定，又能满足企业会计核算的要求。