政府还贷公路资产核算问题探讨

徐昊 吴晓彤

【摘要】政府还贷公路作为交通基础设施中的一种特殊资产形式， 涉及政府会计和企业会计两个主体的核算要求。 企业会计准则、政府会计准则及相关会计制度对政府还贷公路的资产核算规则仍不够明确， 在入账主体、入账方式和折旧政策等方面存在制度衔接不完善、计量口径不统一的问题， 从而影响政府还贷公路资产确认和计量的准确性。 为此从政府会计和企业会计两个视角审视政府还贷公路的资产核算问题， 通过区分不同情况来设定适用的资产核算方法， 以准确核算政府还贷公路资产。

【关键词】政府还贷公路;政府会计;企业会计;资产核算

【中图分类号】 F235.6     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）17-0064-4

一、问题的提出

政府还贷公路， 是指县级以上地方人民政府交通运输主管部门利用贷款或者向企业、个人有偿集资建成的收费公路。 自国务院颁布《收费公路管理条例》以来， 依托“贷款修路， 收费还贷”的模式， 政府还贷公路已经成为我国交通基础设施的重要组成部分， 也是收费公路的主体。 截至2018年底， 我国政府还贷公路总里程已经达到9.33万公里， 占收费公路总里程的55.5%; 政府还贷公路累计建设投资4.49万亿元， 占收费公路累计总投资的50.5%; 政府还贷公路债务余额为3.05万亿元， 占收费公路债务余额的53.7%。 由此可见， 准确核算政府还贷公路资产， 对于我国国民经济和社会发展具有重要意义。

政府还贷公路作为交通基础设施中的一个特殊资产形式， 其会计处理自始就具有独特性。 由于贷款修路的性质决定了地方政府必须依托交通基础设施投融资平台公司履行贷款和还贷责任， 因此很多政府还贷公路尤其是政府还贷高速公路， 其建设和运营主体是地方交通基础设施投融资平台公司， 而非政府交通主管部门。 这就造成了其出资主体是政府， 而建设和运营主体是平台公司， 导致政府还贷公路在会计核算上必须兼顾两类主体的特性。

长期以来， 政府还贷公路的核算主要遵从的是企业会计的规定， 如《企业会计准则》《公路企业会计准则》《高速公路公司财务管理办法》等。 我国新政府会计准则颁布后， 尤其是《政府会计准则第5号——公共基础设施准则》《政府会计准则第9号——财务报表编制和列报》以及《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》等制度的出台， 又加速了政府部门对政府还贷公路的确认和计量。 在会计核算上， 政府还贷公路产生了两种不同角度的核算方式， 必然导致在入账主体、入账方式、折旧政策等实务应用方面存在很多问题[1] 。

首先， 平台公司对政府还贷公路进行了资产确认， 如果交通部门也对同一项资产进行确认， 就会造成国民经济统计中固定资产投资、行业增加值等数据的重复计算问题; 其次， 现有企业会计政策中对政府还贷公路的资产入账方式并未做出明确规定， 有些企业以固定资产入账， 有些企业以无形资产入账， 而政府会计准则要求将公路资产统一确认为公共基础设施， 入账方式的差异可能导致政府还贷公路在全社会范围内的价值计量口径不一致; 最后， 在折旧政策上， 虽然企业会计准则规定固定资产应当计提折旧， 但实务中不同的公路企业采取了不同的政策， 很多政府还贷公路并未计提折旧， 而政府会计准则中对公共基础设施的折旧政策仅是原则性规定且留有选择余地， 导致政府还贷公路的后续计量仍存在规则不统一的问题。 因此， 对于政府还贷公路这一兼有公益性和收益性双重特征的特殊计量对象， 亟待从政府会计和企业会计双重视角同时明确有关核算问题， 以避免实务中会计核算标准模糊， 从而影响国民经济统计的准确性及政府会计准则的顺利推行[2] 。

二、双重视角下的资产核算相关问题探讨

1. 入账主体问题。 新政府会计准则出台后， 不少地区的交通部门将原来未在政府资产负债表中反映的政府还贷公路列入政府资产负债表。 然而， 我国的政府还贷公路是特殊时期的特殊产物， 政府还贷公路的运营管理情况各不相同， 在会计处理上必须加以区别对待， 应同时从政府和企业两个角度考虑入账主体问题， 不宜“一刀切”。

（1）由政府完全出具资本金， 实际运营管理维护也在政府交通主管部门的政府还贷公路。 若符合《政府会计准则第5号——公共基础设施准则》第四条中“应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认”的规定， 则应由政府交通部门将其资产负债全部予以确认入账。

（2）由政府完全出具资本金， 政府通过购买服务方式委托企业或其他会计主体代为管理维护的政府还贷公路。 根据政府会计准则第5号第四条中“负有管理维护公共基础设施职责的政府会计主体通过政府购买服务方式委托企业或其他会计主体代为管理维护公共基础设施的， 该公共基础设施应当由委托方予以確认”的规定， 应当由政府交通部门将其资产负债全部确认入账， 而属于被委托方的企业或其他会计主体仅根据委托合同确认管养收入和相关成本费用。 这种情况的前提是， 政府交通部门与作为被委托方的企业签订书面的委托管养合同， 并按合同实际支付管养费用。

（3）政府与企业（主要指地方交通基础设施投融资平台公司，下同）分别出具资本金， 但由政府对该资产负有主要管理维护职责的政府还贷公路。 根据政府会计准则第5号第四条中“多个政府会计主体共同管理维护的公共交通基础设施， 应当由对该资产负有主要管理维护职责或者承担后续主要支出责任的政府会计主体予以确认”的规定， 应该由政府交通部门将其资产负债全部确认入账， 而企业则应根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》将其出资确认为“长期股权投资”， 或根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将其确认为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”。 需要指出的是， 《收费公路管理条例》规定“政府还贷公路的车辆通行费， 除必要的管理、养护费用从财政部门批准的车辆通行费预算中列支外， 必须全部用于偿还贷款和有偿集资款， 不得挪作他用”， 因此企业对政府还贷公路的投资不能获得股利或利息， 只能在政府还贷公路收费终止时， 由政府按合理对价回购企业持有的股份， 之后政府还贷公路将完全属于政府资产。

（4）政府与企业分别出具资本金， 但由企业对该资产负有主要管理维护职责的政府还贷公路。 这不符合政府会计准则第5号第四条中的有关规定， 政府交通部门不应确认政府还贷公路的资产和负债， 而应遵循《政府会计准则第2号——投资》将出资确认为“长期股权投资”。 在这种情况下， 由于企业对政府还贷公路承担主要管理维护职责， 政府交通主管部门通常没有决定或参与收费公路财务和经营决策的权力， 因此政府部门的“长期股权投资”通常应采用成本法核算。 这种情况下企业方应完全确认政府还贷公路的总资产和总负债， 通常采用设立政府还贷公路独立子公司的形式进行核算， 由企业方代政府方履行股东职责。 此时， 企业方先将收到的政府方长期股权投资款记为“资本公积”， 再将该款连同自己的投资款一并计入对子公司的“长期股权投资”。

需要说明的是， 即使该政府还贷公路的全部资本金由政府出具， 由于政府并不承担管理维护责任， 政府方也不应确认公路总资产， 而只能确认“长期股权投资”， 否则就违背了政府会计准则第5号第四条的相关规定。 同样， 即使企业没有出具任何资本金， 由于企业实际控制并管养该政府还贷公路， 该公路的总资产和总负债也应该确认在企业方。

当政府还贷公路收费终止时， 企业方将政府还贷公路的所有资产和负债全部移交给政府方， 同时政府方按合理对价回购企业实际出资部分， 之后政府还贷公路将完全属于政府资产。 此时， 由政府开始承担该公共基础设施的管理维护职责， 企业会计主体不再确认公路的资产和负债， 而改由政府会计主体确认[3] 。

通过以上入账主体的设定， 政府还贷公路的总资产和总负债无论何时都仅在一方入账， 在国民经济统计固定资产投资和行业增加值等数据时， 就不会重复计算。 双方有关资产确认的具体账务处理如表所示。

（5）由企业或政府出具资本金， 但由企业举办的事业单位负责管理维护的政府还贷公路。 这本质上仍然是企业承担管理维护责任， 应与上述第（4）点以同样的原则处理。 从政府会计角度， 政府部门如有出资， 应以“长期股权投资”的成本法核算; 从企业会计角度， 则由企业下属的事业单位确认政府还贷公路的总资产和总负债， 最终公路资产还是通过合并报表形式确认在企业方。 当政府还贷公路收费终止后， 企业再将公路的资产负债整体移交给政府， 由政府将公路确认为公共基础设施。

2. 入账方式问题。 现有企业会计准则和制度并未对公路资产（简称“路产”）入账方式做出明确规定， 也未形成行业统一标准和惯例， 不同企业在路产入账方式上存在较大差别。 一部分企业将其计入固定资产， 另一部分企业则将其计入无形资产（公路收费权、特许经营权等）。 而政府会计准则出台后， 政府会计准则第5号明确规定， 具有公共基础设施性质的有形资产应一律确认为“公共基础设施”。

如果仅从企业角度来看， 政府还贷公路计入固定资产还是无形资产， 对企业的利润、现金流等影响并不大。 这是因为： 一是无论以固定资产还是无形资产入账， 均是以投资或购买的实际成本计量， 二者之间并无差别; 二是企业可以对固定资产制定折旧政策， 也可以对无形资产制定摊销政策， 二者之间只要计算方法相同就不会对企业利润产生差异; 三是无论采用何种入账方式， 对企业的现金流都不会产生实质性影响。

对于由企业承担主要管理维护职责的政府还贷公路， 如果考虑到其在收费终止后要从企业移交到政府交通部门， 则应考虑入账方式的衔接性问题。

（1）如果企业以固定资产入账， 且每年正常计提折旧， 则收费期结束后固定资产价值将全部计提完毕， 路产账面价值为零。 根据政府会计准则第5号第十二条“政府会计主体接受其他会计主体无偿调入的公共基础设施， 其成本按照该项公共基础设施在调出方的账面价值加上归属于调入方的相关费用确定”的规定， 政府还贷公路收费终止后由企业移交政府部门， 其价值将只有“归属于政府方的相关费用”。

（2）如果企业以固定资产入账， 且不计提折旧， 则收费期结束后固定资产仍然维持账面原始价值。 根据政府会计准则的规定， 政府还贷公路在收费终止后由企业移交政府部门的价值为“路产原始价值加上归属于政府方的相关费用”。

（3）如果企业以无形资产入账， 无形资产通常以收费权计量， 则必须在收费期内摊销完毕， 即到收费终止时无形资产账面价值为零。 根据政府会计准则的规定， 政府还贷公路在收费终止后由企业移交政府部门的价值是“归属于政府方的相关费用”。

可见， 不同入账方式可能造成政府还贷公路账面价值不同， 收费终止后移交的入账价值也不同。 对于由企业承担主要管理维护职责的政府还贷公路， 如果移交政府后作為“公共基础设施”的入账价值计量口径不统一， 将不利于准确衡量全社会范围内政府还贷公路的真实价值， 因此需要进一步明确政府还贷公路在企业和政府的入账方式， 细化有关准则和制度的具体应用指南。

3. 折旧政策问题。 目前公路企业对于政府还贷公路采取的折旧政策不统一， 相关会计准则和制度也没有明确规定， 在实务中是由各企业综合考虑自身盈利情况、税收政策等因素后自行选择。 通常盈利情况较好的企业计提折旧， 而盈利情况较差的企业出于融资考虑则倾向于不计提折旧。 根据中债资信评估有限责任公司在2017年出具的一份报告， 在公开市场上发债的29家省属大型交投类企业样本中， 披露对其政府还贷公路计提折旧的仅有12家， 占41%。 可见， 对于政府还贷公路， 由于折旧会影响企业盈利水平， 进而影响企业融资条件， 因此大部分企业不计提折旧。

关于折旧方法， 企业对于收费公路的折旧方法通常有车流量法和直线法两种。 由于在收费期内路产价值均需计提完毕， 因此从长期看两种方法对于企业盈利和税收的影响差异很小。 由于车流量法是根据公路上每年实际车流量占全收费期总预测车流量的比例来计提折旧， 对于新建成的收费偏少的公路， 可以在前期少计提折旧， 进而使企业盈利水平更平稳， 因此从短期来看有利于平滑企业业绩。

从政府会计角度来看， 政府会计准则第5号第十六条规定， “政府会计主体应当对公共基础设施计提折旧， 但政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施和确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权除外。 ”可见， 政府会计准则未对政府还贷公路是否计提折旧做出硬性规定。 对于持续使用的政府还贷公路， 只要其处于正常养护状态， 其公路性能得以维持的， 政府会计准则倾向于不计提折旧。 在折旧方法上， 政府会计准则第5号第十八条规定， “一般应当采用年限平均法或者工作量法计提公共基础设施折旧……公共基础设施折旧方法一经确定， 不得随意变更。” 可见， 政府会计准则也认同车流量法和直线法两种方法， 并将选择权交给相关会计主体。

折旧政策在企业和政府两个会计主体间的不一致， 会影响由企业承担主要管理维护职责的政府还贷公路的账面价值和后续计量的统一性。

（1）如果企业对政府还贷公路一直计提折旧， 在收费期终止后其账面原始价值将全部计提完毕， 移交政府后其入账价值仅为“归属于政府方的相关费用”。 此时， 只要政府方对公路养护使其性能得以维持， 则可以不计提折旧; 如果不能继续养护， 则应合理估计继续使用年限后再计提折旧， 但因入账价值较小， 故对政府会计主体的财务影响不大。

（2）如果企业对政府还贷公路未计提折旧， 在收费期终止后其仍然维持账面原始价值， 移交政府后其入账价值为“路产原始价值加上归属于政府方的相关费用”。 此时如政府方仍然不提折旧， 则路产价值将一直维持在原始价值（或加上大修等新增价值）; 如果不能继续养护， 则可能需在较短的时期内对较大的路产价值计提完毕， 对政府会计主体的财务影响较大。

可见， 不同的折旧政策也会给政府还贷公路的价值和后续计量带来口径不统一的问题， 不仅会影响全社会范围内政府还贷公路真实价值的衡量， 而且可能会影响企业和政府会计主体的财务状况。

三、结论和建议

政府还贷公路作为我国特殊历史时期进行交通建设的产物， 其会计核算具有需兼顾政府和企业两个会计主体的特殊性。 新政府会计准则出台后， 进一步强化了政府交通部门对政府还贷公路进行核算的要求， 使政府还贷公路迫切需要在确认和计量方面更加全面、合理、准确。 但现有的会计准则和制度对政府还贷公路的入账主体、入账方式和折旧政策等方面均没有明确的规定， 尤其是企业会计主体和政府会计主体之间的会计政策衔接仍然缺乏必要的应用指南和具体指导， 政策上的含糊可能会造成统计失真、价值衡量口径不统一、相关主体财务状况波动较大等问题。 因此， 本文建议针对政府还贷公路制定更为明确的会计准则应用指南或行业会计制度， 区分各种具体情况设定适用的资产核算方法， 避免政府會计主体和企业会计主体“各自为战”， 从而使政府还贷公路的确认、计量和列报更加精准。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   应唯，张娟，杨海峰.政府会计准则体系建设中的相关问题及研究视角[ J].会计研究，2016（6）：3 ～ 7.

[ 2 ]   庞文群.谈政府会计改革中公共基础设施核算的难点——以公路基础设施为例[ J].财会月刊，2016（3）：43 ～ 47.

[ 3 ]   梅元清，孙晓萌.政府会计改革中公共基础设施核算的难点及解决路径[ J].财会月刊，2017（16）：33 ～ 35.