编制海洋渔业资源资产负债表的关键问题探究

崔旺来 孔凡振 黄江淮

(浙江海洋大学 经济与管理学院，浙江 舟山 316022)

随着经济的快速发展，资源短缺、环境污染、生态退化等问题明显加剧，人们意识到资源可持续发展的重要性，越来越重视生态文明建设。党的十八届三中全会首次提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”。[1]中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见》中指出，“编制自然资源资产负债表”，“重点开展自然资源资产价值、国家所有权、委托代理、收益分配、宅基地‘三权分置’、自然资源资产负债表、空间开发权利等重大理论和实践问题研究”。[2]在《生态文明体制改革总体方案》和《编制自然资源资产负债表试点方案》中，强调将编制自然资源资产负债表摆在国家生态文明制度建设的突出位置。

渔业资源作为自然资源的重要组成部分，其开发利用一直备受关注，尤其占渔业总产量70%以上的海洋渔业资源更是如此。但近年来，海洋渔业资源面临着过度捕捞，近海海域局部污染加剧，航运工程征占海域面积扩大等问题，因此编制海洋渔业资源资产负债表，不仅有助于摸清海洋渔业资源资产家底，掌握当前海洋渔业资源开发利用状况，而且对建设海洋牧场和实现海洋渔业资源的绿色可持续发展具有重要意义。

一、研究基础与应用进展

在国外研究方面，尽管没有“自然资产负债表”一词，但在“自然资源核算”“国家资产负债表”等相关领域已经有了较成熟的理论研究与实践。加拿大、英国、澳大利亚、日本等国家已实现国家资产负债表的定期编制和公布。[3]关于自然资源核算，目前国际上主要有两种核算体系与方法：一种是《国民账户体系2008》，简称SNA2008(System of National Accounts 2008)，最早于1953 年发布，此后历经数次修订完善。SNA1993 首次提出了自然资源核算问题，SNA2008 系统阐述了自然资源资产和环境方面的关系，但它并没有反映经济发展对资源环境所造成的负面效应。[4-5]另一种是《环境经济核算体系2012：中心框架》，简称SEEA2012(System of Environmental Economic Accounting 2012：Central Framework)，它是SNA 的卫星账户，第1 版于1993 年制定发布，在SEEA2012 中系统讲述了自然资源资产的子项目界定,并主张设置环保支出账户和自然资源管理账户两个功能账户来核算某一期间内相应的成本支出。[4-5]挪威、加拿大、澳大利亚等国家针对水资源、森林资源、矿产资源等单体资源进行了对应资产负债表的编制探索，丰富了国家资产负债表核算体系。

从国内研究进展来看，在自然资源资产负债表总体研究方面，我国正处于积极探索的起步阶段，核算框架虽已初步搭建，但核算体系尚不完善，关键问题尚未达成一致。目前自然资源资产负债表编制的主要分歧是负债的定义与计量，核算框架和基本表式设计等问题，而争论焦点是自然资源负债的认定。[6]根据文献研究，针对自然资源负债的定义主要有三类，第一类直接不予确认，耿建新等[7]结合SEEA2012，主张单独设置环境保护等功能账户来核算环境成本，通过环境负债来反映与净化环境有关所需承担的现时义务。第二类从资源过耗定义，高敏雪[8]将自然资源过度消耗对未来可持续发展造成的影响定义为自然资源负债，正常的资源损耗作为资产减少来处理，张志涛等[6]认为现实中识别资源过耗临界点的难度又很大。第三类从应付成本考虑，封志明等[9]认为自然资源负债是过去一段时期内自然资源开发利用所导致的资源过耗、环境损害和生态破坏等理应由核算主体所承担的支出款项，缺少对环境负面影响和生态破坏价值的准确计量，缺乏严谨的理论作为支撑。

目前，国内学者在水资源、森林资源和矿产资源等单体资源资产负债表的应用研究上收获颇丰，但对于海洋渔业资源资产负债表的编制研究却鲜有涉足。高敏雪[8]从自然资源使用权益角度，结合环境经济核算账户设置，构建了重点基于取水权益的资产负债表体系；秦长海等[10]从水权益实体、经济部门以及经济体与环境三个层面提出了债权债务关系的实物型水资源资产负债表表式。张志涛等[6]从森林资源实体、森林资源经营权和森林资源使用权益三个层面，编制了反映森林资源存量和变动情况的森林资源资产负债表体系；张卫民等[11]将服务于各级政府森林资源资产管理为出发点，结合会计基本理论和中国森林资源管理特点，构建了森林资源资产负债表核算系统。范振林等[12]结合矿产资源储量、矿业权出让、收益和生态修复治理等管理流程，重塑了矿产资源资产负债表编制框架和计量方法。然而海洋渔业资源由于自身洄游性和公共性等特点，编制海洋渔业资源资产负债表所面临的关键问题更加困难，比如负债的概念难以界定、资产负债表核算的框架构建和基本表式设计难以统一等等，这也是众多学者跃跃欲试却进展缓慢的重要原因之一。

二、海洋渔业资源资产负债表表式和指标的构建

自然资源资产负债表的编制，根据现有文献研究，往往更多关注能够量化的实体指标，而很少涉及对环境因素的核算。从理论上，应全局把握海洋渔业资源资产负债表核算框架的完整性，需要结合环境会计理论，全面考虑环境因素所造成的价值影响，如生态修复成本、环境价值补偿等；从应用实践上，编制海洋渔业资源资产负债表核算框架还要考虑现行技术水平支撑和操作成本优化问题，如何以较低的成本换取最大化的效益，这是海洋渔业资源资产负债表编制过程中需要关注的一个重要内容。

海洋渔业资源资产负债核算框架主要从资源存量、资源开发量、资源实际使用量三大层面展开。结合高敏雪[8]构建的资源核算三层框架体系和以水资源为例的资产负债表设计，这对于海洋渔业资源核算研究具有重要借鉴和应用价值。该项研究以资源过耗为核算出发点，从资源实体、资源承包经营、资源实际使用三个层面进行探究，不仅对资产存量增减变动和综合环境经济核算等进行了适当延伸与创新，对进入经济体系和损耗部分进行核算，同时也考虑到了未来经济活动和生态损耗等影响因素。因此，本文将沿着三层核算框架思路，在自然资源资产负债表编制的架构上，充分吸收水资源、森林资源、矿产资源等单体资源资产负债表编制的合理要素，立足于海洋渔业资源自身特点和需要，以满足新时代海洋渔业资源管理新要求为目标，厘清海洋渔业资源资产负债表编制的关键问题，探索编制海洋渔业资源资产负债表。

（一）海洋渔业资源资产、负债概念内涵

海洋渔业资源资产是一个比较新的概念，这一概念本身可以看出海洋渔业具有双重属性，即海洋渔业既是一种重要的自然资源，又是一种资产。[13]张晓泉[14]认为，海洋渔业资源资产是由某一组织或个人所控制或拥有的，在一定的认识和经济技术水平条件下，能够进行开发利用，并能给其所有者主体带来一定效益的稀缺海洋渔业资源。海洋渔业资源资产是资源性资产，其实物形态是海洋渔业资源，其价值形态是海洋渔业资产。渔业资源作为生物资源的重要组成部分，付秀梅等[15]认为海洋生物资源资产是指国家拥有，由被授权的各级政府及其他社会主体管理、使用，通过过去交易产生的，在一定经济技术水平下，预期能够带来经济收益、生态收益及社会收益的稀缺性资源。综上研究所述，本文认为海洋渔业资源资产是指拥有、控制或授权管理海洋渔业资源的使用主体在进行海洋渔业生产活动过程中能取得效益流入的稀缺性渔业资源。根据其来源不同，海洋渔业资源资产可划分为有形资产与无形资产。有形资产是指海洋经济性生物资源（鱼类、虾蟹类、贝类、海藻类等）和适宜性渔业海域资源（海域面积、水域质量）等实体资源资产；而无形资产是指依托于实体资源所形成的海洋渔业生态资源资产。[16-17]理论上，海洋经济性生物资源、适宜性渔业海域资源以及渔业生态资源都应作为海洋渔业资源资产进行核算，但实际上，鉴于技术可行性和成本优化原则，通常主要以海洋经济性生物资源（鱼类、虾蟹类、贝类、海藻类等）和适宜性渔业海域资源（海域面积、水域质量）为主要对象进行核算。

相比于海洋渔业资源资产内涵的清晰界定，海洋渔业资源负债的界定难度更大。一方面，无论是国民经济核算体系（SNA2008）还是环境经济核算体系（SEEA2012）均未提出自然资源负债的概念[18]；另一方面，众多学者对自然资源负债存在争议，尚未达成一致观点。[7-9]本文认为在越来越重视可持续发展理论和绿色经济前提下，结合对自然资源负债的探讨，无论从海洋渔业资源资产负债报表体系的完整性，还是体现报表决策有用的角度，海洋渔业资源负债确认都有其必要性。

海洋渔业资源负债是一个复杂概念体系，是自然资源负债在海洋渔业资源核算领域的细化与延伸，其概念主要涉及资源过耗和环境修复。[19]除了可以核算的实体资源负债，如生物性资源减少，还包括环境污染影响、生态修复成本等隐性负债核算。结合自然资源负债的定义，海洋渔业资源负债可定义为：拥有、控制或授权管理海洋渔业资源的使用主体在进行社会生产活动过程中，对海洋渔业资源过度消耗及造成生态环境破坏所要付出的“欠账”成本，旨在反映对未来经济活动产生的影响、对生态价值补偿的衡量。海洋渔业资源负债只将渔业资源过度消耗的部分进行确认，正常的消耗作为海洋渔业资源资产减少来处理。海洋渔业资源过耗是指人类的渔业生产活动远远超出了海洋渔业资源容量和资源自身的调节能力，对海洋渔业资源可持续利用和渔业资源质量产生不利影响，进而影响到生态环境系统。由此形成了对未来海洋渔业生产活动的负债、对生态环境的负债，由于难以通过实物量来直接计量，因此需要借助于生态价值补偿的理论研究和价值转换的专业手段。目前，海洋渔业资源资产负债核算仍处于积极探索的阶段，[16，20]从实用性和可操作性出发，本文主要以实物量核算为主，其中适当引入价值量核算，进一步转换成能够综合量化的价值指标。

（二）海洋渔业资源资产负债表编制路径

资源核算是对进入或者预期进入经济生产活动领域所涵盖部分的核算，资源消耗同样也发生在该过程中，因此也包括因过度消耗造成的对未来生产活动以及生态环境的价值补偿的核算，因此，海洋渔业资源只有进入经济体系之中，才能对其进行直接或间接核算，才能体现和明确其资源价值。

结合“三权分置”改革试点，海洋渔业资源资产负债表的编制研究主要从以下三个层面展开：一是资源实体存量层面。编制海洋渔业资源存量及变动核算表。这一层面的设计目标是明确海洋渔业资源存量及其变化情况，显示核算期间某一海域海洋渔业资源期初与期末存量静态表现，反映当期渔业资源资产存量变动情况，预测海洋渔业资源长期发展变化趋势。核算对象的范围主要是海洋经济性生物资源和适宜性渔业海域资源。核算表式从实物量和价值量维度，参考环境经济核算体系中环境资产账户设计。在这里，海洋经济性生物资源是指能够带来重要经济价值的海洋渔业资源。[15]一般包括天然型生物资源、养殖型生物资源和其他经济生物资源。适宜性渔业海域资源是指具备海洋渔业资源生存的海域，能够适合野生捕捞和养殖用海等渔业经济活动的海洋空间资源，主要衡量指标有海域面积、水域质量。[16]二是资源开发经营层面。编制海洋渔业资源经营权益变动表，一般要体现实物量和价值量两个维度。这一层面的设计目标是在海洋渔业资源存量及其变化的基础上，从整体开发经营的角度，明确进入经济体系的海洋渔业资源，显示进入经济体系的海洋渔业资源存量和当期增减变化情况，为进一步掌握资源实际开发利用提供参考。核算对象对应国民资产负债表中所涵盖的海洋渔业资源，即进入经济体系中能给开发经营者带来现实或预期经济利益的海洋渔业资源。表式设计根据开发经营权属划分为国家、集体、个人或企业等核算主体。我国法律规定，海洋资源归国家所有，但资源经营使用权可以流通转让。[21-22]这就明确了海洋渔业资源核算主体责任，可实现对进入经济体系的海洋渔业资源进行核算，却也为开发经营确权增加了难度。三是资源实际使用权益层面。编制基于使用权益的海洋渔业资源资产负债表，主要有海域使用权和生物捕捞权。这一层面的设计目标是在明确经营权属的前提下，显示某一时期海洋渔业资源可使用权益资产和实际使用权益资产以及两者之间的差额，一般多出现过度使用的情况，这也正是我们要着力揭示海洋渔业资源负债的关键。这一层面的核算应当站在海洋渔业资源使用全局的高度，通过核算某一海域渔业资源使用权益的资产负债表，经过分类汇总，得到整体综合使用权益的海洋渔业资源资产负债表。

在海洋渔业资源核算框架思路下，还需要关注到海洋渔业资源自身的独特性。（1）共有性。海洋渔业资源既有区域性和动态性等特征，又有流动性和立体性等属性。[23]这使得渔业资源在产权确定方面存有难度，在对公共渔业资源的开发上，其核算责任主体的落实比较复杂。（2）洄游性。受生活环境和生理习性影响，海洋渔业生物资源往往会形成定期、定向的洄游活动，不同生物有不同的洄游路线和洄游规律，如我国东海带鱼春季北上夏季南下，造成空间位移并呈现出季节性变化，致使渔业资源量难以进行准确核算。[24]（3）易腐性。由于微生物分泌的酶素和几何级数繁殖方式，海洋渔业生物资源会被快速分解、消耗，最终腐败变质。[24]因此，在核算海洋渔业资源存量及其变化情况时，应以现代信息技术为支撑，借助地理信息系统和生物遥感监测技术，以实物量核算为基础，兼顾价值量核算，以便准确反映海洋渔业资源存量及其总体变化趋势。

（三）海洋渔业资源资产负债表基本表式框架

沿着渔业资源三层核算框架思路，本研究分别从海洋渔业资源实体、海洋渔业资源开发经营、海洋渔业资源实际使用权益层面设计相应的核算指标和表式架构，但在目前的探索研究阶段，考虑到操作可行性和成本优化原则，可安排关键指标优先计量核算，重点讨论基于使用权益的海洋渔业资源资产负债表。

从我国海洋渔业资源保护和利用的角度考虑，海洋渔业资源面临的最突出问题是海洋渔业资源过度捕捞，适宜性渔业海域资源减少。海洋渔业资源资产管理的有效措施之一是限制捕捞努力量，加强产出端控制，从而控制最终渔获量，同时强调资源开发与环境保护的协调，关注生态环境所造成的影响，例如划定海洋渔业资源生态保护红线，实施捕捞总量管理制度。[25]但是，目前由于缺乏对海洋渔业资源生态破环影响的全面检测，使得生态破坏所造成的环境负债难以统一计量。因此，本文重点关注资源功能方面的负债，随着对研究的深入和现代信息技术的应用，将进一步考虑生态耗减的负债计量与核算，逐步完善资产负债表核算体系。[26]

图1 海洋渔业资源资产负债核算的三层框架体系

1.海洋渔业资源实物量核算表

海洋渔业资源资产核算主要针对经济性生物资源和适宜性渔业海域资源两个指标展开。经济性生物资源资产一般用资源蕴藏量来表征，分为天然型、养殖型和其他类型。适宜性渔业海域资源资产直接用海域面积来表征，按照海域生产作业类型来划分。

（1）经济性生物资源资产。经济性生物资源是海洋渔业资源组成的关键部分，是海洋渔业资源计量核算的主要方面。经济性生物资源主要包括天然型生物资源、养殖型生物资源和其他经济生物资源。[15]通过对某一海域内经济性生物资源期初和期末静态时点进行核算，反映某一海域内核算期间的海洋经济性生物资源资产状况，揭示国家海洋渔业资源管理与利用状况。海洋经济性生物资源资产价值，一般是在数量、质量核算的基础上，利用市场价格参数抽样调查和资源估价技术手段进行核算。[16]经济性生物资源实体存量及变动表设计如表1 所示。

表1 海洋经济性生物资源资产实物量存量及变动表 kg

（2）适宜性渔业海域资源。适宜性渔业海域资源是海洋渔业资源生存与发展的根本所在，为海洋经济性生物资源提供了生存空间。为了更好地衡量和评价适宜性渔业海域资源使用状况，通常选取海域面积作为最基本的核算指标，通过对某一期间内适宜性渔业海域面积期初和期末静态时点进行核算，反映某一海域核算期间的适宜性渔业海域资源资产使用状况。海域海水质量也是适宜性渔业海域资源衡量的重要方面，目前来说，这一层面主要针对海域面积进行核算，后续研究将逐步完善。为了增加资源核算的科学性和表式设计的合理性，可同样从实物量和价值量两个维度展开，核算出适宜性渔业海域资源的综合价值。适宜性渔业海域资源实体存量及变动表设计如表2 所示。

表2 适宜性渔业海域资源资产实物量存量及变动表 km2

2.海洋渔业资源经营权益核算表

经营权益是对进入经济体系中价值流通领域内资源的经营管理权利。经营权益是一种无形资产，主要因政策调整和经营权承包流转而导致经营权益发生增减变化。核算对象是确立权属后进入经济流通体系的海洋渔业资源，核算责任主体根据海洋渔业资源经营使用权属可划分为国有、集体、个人和企业。这一层面海洋渔业资源经营权益核算表的设计可重点关注适宜性渔业海域资源。一般来讲，海洋生物资源随海域承包经营权益一同流转。[21，27]再分类指标是指因政府政策调整而导致海洋渔业适宜性海域和人为征占海域之间的资源相互转化。[6]例如，通航海域由于航线调整转化为适应性渔业海域资源，属于再分类增加；由于海洋矿产资源勘探或开发，导致原本适应性渔业海域资源被占用，海域面积减少，属于再分类减少。考虑到适宜性渔业海域资源的非连续性和转化性，一般先通过核算单个海域渔业资源开发经营权益，然后逐步形成对国家海洋渔业资源开发经营权益的核算。在国家积极推动海洋渔业资源产权化改革的形势下，编制海洋渔业资源经营权益核算表，有利于明确经营核算责任主体，加快推动海洋渔业资源经营使用权的流转，进一步优化和完善适宜性渔业海域资源经营权益核算。适宜性渔业海域资源经营权益表式设计如表3所示。

表3 适宜性渔业海域资源经营权益变动表 km2

3.基于使用权益的海洋渔业资源资产负债表

编制基于使用权益的海洋渔业资源资产负债表，可重点针对经济性生物资源使用权益（具体指捕捞权益）和适宜性渔业海域资源使用权益指标。一方面，通过经济性生物资源和适宜性海域资源指标来直接反映海洋渔业资源的可持续发展程度，这是海洋渔业资源使用权益的最直接体现。另一方面，在渔业资源资产宏观管理中，国家非常重视海域资源使用管理和渔业资源捕捞量总量管控，对鱼类、虾蟹、贝类实施海洋捕捞总量管理制度，通过设置总允许捕捞量、限额捕捞量、配额捕捞量指标来严格管控。[28-30]从宏观价值管理出发，编制基于使用权益的海洋渔业资源资产负债表，有利于从资源实际使用权益角度对海洋渔业资源进行开发利用和价值管理。

借鉴企业资产负债表构成的三要素——资产、负债、所有者权益，考虑到海洋渔业资源产权化改革尚在进行、海洋渔业资源产权叠加不明晰的现状，本研究认为，可择取资产、负债、净资产三要素作为海洋渔业资源资产负债表设计的基础指标。首先把明确产权或能够认定的海洋渔业资源使用权益视为进入经济体系的初始“资产”，在实物核算上对应总允许捕捞量，然后将海洋渔业资源实际捕捞量与确权后总允许捕捞量作比较，当实际捕捞量小于总允许捕捞量时相当于“资产”的抵减，反之就形成了“负债”，而资产减去负债的差值部分定义为基于使用权益层面的海洋渔业资源“净资产”指标，一般来讲，正值意味着当期海洋渔业资源捕捞权益的结余，负值意味着海洋渔业资源的过度消耗。另外，根据“资产-负债=净资产”的恒等关系式，通过海洋渔业资源核算可得出期末海洋渔业资源各要素的总量情况，并通过净资产存量及流量变动来掌握核算期间海洋渔业资源的总体利用程度。[31]

为更好掌握海洋渔业资源长期变化趋势和满足资源总体评估需要，引入会计结算账目中的四柱结算或四柱平衡法，其基本关系为“期初存量+当期增加量-当期减少量=期末存量”的动态平衡关系式，[10]它将特定时点（一般是期初和期末）的静态资产负债表联系起来，构成反映某一期间动态增减变化情况的海洋渔业资源存量核算表、经营权益表和实际使用权益表等基本表式。[8]通过资产负债表体系，不仅可以从不同层面反映出海洋渔业资源在特定时点的资产、负债、净资产存量状况，还可以显示出海洋渔业资源在核算过程中所出现的资产、负债、净资产的动态增减变化程度。

（1）经济性生物资源捕捞过耗。生物学通常有捕捞量是环境容纳量1/2时的生长速度最快的理想化模型，渔业捕捞中同样有捕捞量低于渔业资源增长量的最佳原则。[30]国家相关部门划定了不同海域的海洋资源生态保护红线，实施了渔业资源捕捞总量管理制度等，针对生物资源损耗严重的海域采取配额与限额捕捞相结合的方式开展试点，[29-30]加强渔业捕捞产出控制，并将核算责任落实到使用权益主体上。基于海洋经济性生物捕捞权益的资产负债表编制，把总允许捕捞量指标下分配的期初捕捞量作为资产初始计量，实际捕捞量超过总允许捕捞量的部分定义为负债，资产减去负债的部分就是净资产。具体表式设计如表4 所示。

表4 基于海洋经济性生物捕捞权益的资产负债表 kg

（2）适宜性渔业海域资源耗减。国家为了经济社会的可持续发展，在海洋渔业适宜性生长海域圈定了海洋资源生态保护红线，在资源保护区内，严格控制海底矿产勘探和航道占用海域面积，海域征占面积不能超过定额上限。基于适宜性渔业海域使用权益的资产负债表编制，把期初分配的适宜性渔业海域征占面积定额作为资产初始计量，实际征占超过定额的部分定义为负债，资产减去负债的部分就是净资产。具体表式设计如表5 所示。

表5 基于适宜性渔业海域使用权益的资产负债表 km2

三、讨论与展望

编制海洋渔业资源资产负债表是在前人研究基础上，结合海洋渔业资源的实际需要，针对编制过程中所面临的关键问题深入研究，考虑到可操作性和成本优化原则，提出海洋渔业资源资产、负债的概念内涵，构建出海洋渔业资源资产负债核算的三层框架体系。同时，本研究体系中仍有许多待完善的地方，比如资源承载临界点（总允许捕捞量、海域征占面积定额）的确认、核算指标设置的细化与延伸、实物量指标与价值量指标的深度联系等等。现阶段，无论是国家还是地方政府对自然资源资产负债表的编制探索，都主要借助实体资源存量及其变动来反映，目前根本无法满足本研究提出的适宜性渔业海域经营权益表和基于使用权益的海洋渔业资源资产负债表的编制。[8，21]但是随着科学技术水平的提升和生态文明体制改革的深入，这一情况相信必将有所改变。从总体规划上，应遵循先实物后价值、先存量后流量、先分类后综合的编制路径进行统筹，[32-33]因此编制海洋渔业资源资产负债表前路漫漫而任重道远。

海洋渔业资源资产负债表的编制是一项复杂的系统性工程，今后需要努力的方向是：第一，编制海洋渔业资源资产负债表，统一核算口径是关键。统一核算口径与指标，这不仅便于实现地方试点与国家层面的数据整合与数据联系，形成多层面多途径的海洋渔业资源核算；还利于水资源、森林资源、海洋渔业资源等单体资源间的横向比较以及进行时间序列分析。第二，编制海洋渔业资源资产负债表，融合“互联网+”是未来。注重资源数据库建设，实现对广泛调研数据的共建、整合与共享，并依托大数据技术开展数据的存量与流量监测，对海洋渔业资源进行趋势预测、动态分析、整体评价等。[16]第三，编制海洋渔业资源资产负债表，应用区块链技术是突破。借助区块链技术，利于海洋渔业资源的价值评估，实现海洋渔业资源实物量与价值量的数据转换。[34]通过海洋渔业资源资产负债表编制研究，为海洋渔业资源监测预警和决策制定提供助力，也为加快海洋牧场建设和提高海洋渔业绿色可持续发展提供重要支持。[29]