变动成本法与全部成本法比较分析

●梁 杏

一、两种成本法的定义

变动成本法，是在产品生产过程中，计算产品成本只是将产品在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用列入产品成本，而把固定制造费用全额以“期间成本”的名称计入利润表，该方法属于管理会计专用的一种成本计算方法。该方法有利于成本管理和企业的短期决策。

完全成本法，亦称“全部成本法”。完全成本法就是在计算产品成本过程中，把一定期间内在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用的全部成本都归纳到产品成本和存货成本中去，它没有明细区分变动制造费用和固定制造费用。由于完全成本法是将所有的制造成本，不论是固定的还是变动的，都计算分配到单位产品上，在完全成本法下，单位产品成本受生产产量的直接影响，生产产量越大，单位产品成本越低，能刺激企业提高产品生产的积极性。它是一种较为传统的成本计算方法。但该方法不利于成本管理和企业的短期决策，它有利于企业成本管理的长期决策。

二、变动成本法与全部成本法比较

1、两者成本法划分与构成不同，变动成本法是根椐成本习性将成本划分为变动成本和固定成本两大类，它的产品成本只包括生产领域发生的直接材料、直接人工和变动性制造费用3个变动项目，3个项目称作变动性生产成本。变动性生产成本是在一定条件下，总额会随着业务量的变动而变动的成本，其特点是在一定时期和一定范围内，其成本总额随业务量的增减变动而变动。例：生产过程中的生产产品原材料、生产工人的工薪酬金、产品的包装费等，上述所列的工资、材料等是随着业务量变动而变动。它属于变动成本。而完全成本法根椐成本的经济用途或经济职能将企业的全部成本划分为生产成本和期间成本，生产成本是企业为生产产品或提供劳务而发生的直接材料、直接人工、制造费用，期间成本是企业为进行推销活动、组织和管理生产经营活动而发生的管理费用、销售费用。上述生产成本和期间成本项目全部计算入产品成本。期间成本包括推销费用和管理费用。

由此可以知道，在变动成本下，当期的产品成本是当期的变动生产成本，单位产品成本相应为单位变动性生产成本。在完全成本下，当期的产品成本为变动性生产与固定性制造费用之和，固定性制造费用是产品最终形式不可缺少的，应与生产过程中发生的直接材料、直接人工和变动制造费用同样计算入产品之中，成为产品成本的一个组成部分。随产品流动而流动，假定产品销售之后，应将它计算入产品销售成本，从销售收入中得到补偿。如果产品没有销售出去，就应计算入产品存货，作为流动资产的其中一部分，结转到下期，使本期已销售的产品和期末在产品、产成品存货都有一样的成本构成。完全成本法的单位产品成本实质上是由单位变动性生产成本和单位固定性制造费用两部分组成。但变动成本法是不包括固定性制造费用的，所以，经过上述分析，通过变动成本法计算出来的单位成本要比完全成本法的单位成本要低，从而导致两个方法的成本划分与构成会有不同。

2.两者销货成本与存货成本内容不同。由于变动成本法与完全成本法下的产品成本的构成不同，因而导致产成品和在产品存货的成本构成也不同。采用变动成本法，不论是库存产品、在产品还是已经售出的产品，其成本只包括变动性生产成本，而不包括固定性制造费用。而采用完全成本法时，其成本则包括了全部的生产成本。不论是库存产品、在产品还是已经售出的产品，它所包括的是全部生产成品，所以单位成本与变动成本完全不一样，因为两者的产品成本构成不同，所以导致两者销货成本与存货成本内容不同。

3.两者计算盈亏的公式不同。变动成本法下的关于盈亏中心问题是计算、确认企业一定期间内经营产品的边际贡献,深入从量本利三方面中揭示产品的盈利能力同其销售量、成本和利润之间的内在联系。按照变动成本的主要特性，盈亏的计算公式依据量本利分析的基础等式：

销售收入-变动成本总额=边际贡献总额

边际贡献总额-固定成本=税前利润

与此不同的是，全部成本法计算的关于盈亏中心问题是计算、确定企业在一定期间内经营产品的税前利润，它是比较传统的计算方式，通常是从当期销售收入总额中扣除全部销售成本，得出销售毛利，再从销售毛利中扣除当期销售费用、管理费用和财务费用，得出期间损益。盈亏的计算公式的基础等式：

销售收入-销售成本=销售毛利

销售毛利-销售费用-管理费用-财务费用=税前利润

同样目的是计算出税前利润，变动成本法和全部成本法是从两个不同的角度去核算相关费用，例如：房屋、建筑物、机器设备折旧费及保险费、财产税等，这部分发生额不会随产量增减变动而变动，它们的发生总额同产品的实际产量没有挂钩，只是在发生当期作为当期收入的一个抵减的项目。上述这部分的费用如果是计算入产品成本中去，由此引起产量变动而引起的成本升降或节约引起在成本升降两个因素混淆一起，给企业领导决策、分析带来一定的难度，从而不同计算成本方法推导出的税前利润来分析，变动成本法因没有将固定费用计入成本，按变动成本法所计算出来的成本充分体现了业务量与成本变化的内在规律，并能揭示了生产、销售、成本和利润之间的关系，这些信息对企业进行的预测和决策，如：目标成本、弹性预算等工作的开展提供了必不可少的分析条件，所以它是有利于企业管理者进行成本管理和企业的短期决策。而全部成本法是将固定成本费用计入成本中去，它有利于企业管理者进行长期决策。

4.两者提供的信息用途不同。采用变动成本法可以提供有利于企业的短期预测和决策，因为企业的短期预测和决策一般不考虑生产经营能力（固定资产方面的因素），在比较各种经营方案时，企业管理层往往关心的是成本、产量、利润之间的依存和消长关系。而变动成本法将成本按性态分类，充分揭示了业务量与成本变化的内在规律并表现出生产、销售、成本和利润之间的依存关系，所提供的信息对企业进行有关的预测和短期决策，如对规划目标利润、目标成本、编制预算等都是必不可少的前提条件。而采用全部成本法，产品成本计算的核心在于尽可能客观地确定产品的实际成本，无论在理论上还是在实务中必须着重解决一个根本性的问题，就是根据企业各项成本在产品形成过程中起到的作用，应该将哪些项目包括在产品之内，而哪些项目则应排除在产品之外。采用全部成本法性，不按成本性态将全部成本划分为固定成本和变动成本，计算的产品中包括了变动成本、固定成本和混合成本，由于目前完全成本法仍然得到认可并在实际中广泛应用的原因就在于，变动生产成本与固定制造费用都是产品生产过程中必需支付的费用，这两种成本都应反映计入产品成本中去，现行会计准则要求企业采用完全变动成本法，将在生产过程中发生的变动生产成本与固定制造费用都是产品生产过程中必需支付的费用，都要列示在报表上，并以此编制对外报表。全部成本法提供的成本资料可以直接用来编制对外的财务会计报表，这样企业财务报表使用者，如投资者、债权人能从长期的角度衡量企业的盈利能力和财务状况。为此，完全成本法提供的会计信息是为了企业长期决策的需要。

三、变动成本法与全部成本法的优缺点

1、完全成本法的优缺点。在现行会计行业中，完全成本法仍然在实际工作中在广泛应用，因为变动成本和固定制造费用都是产品生产过程中必需要支付的费用，就必须将变动成本和固定成本计入到产品成本中，这样在企业经营管理中采用完全成本法操作中，可以积极推动了企业发展生产。采用这种方法时，产量越大，则单位固定制造费用就越低，相对单位产品成本就越低，从而相对利润空间就上涨，由于这一个原因，客观上推动企业生产力发展。这种完全成本法是会计准则指定采用的成本计算方法，它是比较传统的计算方法，并以此作用依据编制对外报送报表。所以在实际工作中得到广泛应用。而对于完全成本成本法的缺点，完全成本法所确定的利润与销售量不相关，在售价、单位变动成本和固定成本总额水平不变的情况下，按理是利润的多少和销售量的增减相一致，多销售产品就应该多获得多利润，可是，完全成本法所确定的利润与销售量无关，往往会让管理人员不明白，难以理解提高销售量也得不到利润提高这种现象。下面例子说明：

例：假定A公司在两年内只生产和销售B产品，B产品销售价格为30元，单位变动成本为10元，固定制造费用为160000元，第一年产量为16000件，没有存货，销售量12000件，第二年产量为12500件，销售量为16500件。假定公司没有任何销售费用和管理费用。

第1年：B产品单位成本=10+160000/16000=10+10=20元

第2年：B产品单位成本=10+160000/12500=10+12.8=22.8元

通过这个表格，对比第2年的销售收入大于第1年销售收入，在销售单价、单位变动成本、固定成本总额等条件不变情况下，出现了第2年利润没有增长，反而下降的现象，这样的原因是固定成本在完全成本法下分摊到了产量中去，所以，说明完全成本法计算出来的单价成本往往不能反映生产部门的真实业务能力。

2、变动成本成本法的优缺点。变动成本法是根据成本、产量、利润之间的三者依存关系，找出生产、成本、销售、利润变动的内在有关规律，从而为管理层提供本量利分析和贡献毛益分析，用于预测和决策。它可以使管理当局引起对销售重视，并且有效防止盲目生产，采用变动成本法，固定成本全额从当期销售收入中扣除，库存产品中只有变动成本计价，可以避免或减少库存产品积压对后期经营带来的经济损失。这种操作模式，比较适合我国实际现行推广中的企业经济责任制的原则，有利于各个经营期间的经济责任。另外，在变动成本法中，固定成本全额作为期间费用，不需要在各成本计算对象中分配，节省了间接费用分摊手续。但变动成本法因为不包括固定成本，所以它所提供的成本信息不适合长期决策和以成本为依据的企业定价决策。从长期决策角度去深入了解，由于受到技术的日新月异和通货膨胀的原因，固定成本与单位变动成本会随着企业经济发展会发生改变，从而变动成本成本法不适合长期决策的需要。在定价决策时，合理的商品价格的制定，要有固定成本和变动成本，如果只有变动成本，容易导致产品价格偏低。所以变动成本法不利于企业的长期决策和企业产品定价的决策。

（单位：元）

四、两者结合运用更有利企业发展

从前文分析论述来看，使用变动成本法的相关信息就是为了现代化企业实现内部控制与经营管理的需要，将风险管控关口前移，从而为企业决策层与相关部门开展预测、分析、研究、控制乃至做出正确的决策提供科学、准确的信息，而完全成本法的优点则表现在：纳税申报与对外编制财务会计报告方面。两种方法各有优缺点，由于内部控制管理对成本资料的需要是经常性、大量性的行为，而对外编制提供报表定期行为，不是经常性行为，所以将变动成本法作为企业的基础建立统一的成本计算系统，运用变动成本法，为企业提供内部管理对会计信息的需要。另外，借助完全成本法定期调整成为按全部成本法计算，用以满足对外财务报告的需要。这样可以满足企业内部和外部管理发展的需要，更有利于企业面对末来发展时有效地决定企业短期和长期决策，从而有效地规避各种财务风险，让企业更健康地发展。因此，两者结合运用更有利于企业内部和外部管理发展。