施工企业建造合同管理中的问题探讨

王鹏

摘要：随着建筑行业的不断发展，市场竞争日趋激烈，施工企业如何在有限的利润空间中求得生存与发展，并达到经济效益的最优化，加强建造合同管理，不断强化成本管理措施，成为施工单位面临的主要问题。施工企业成本管理水平的高低，不仅影响单项工程的经济效益，而且直接关系到施工企业整体经济目标能否实现。建造合同的执行，为施工企业的成本管理创造了规范的环境，能够引导企业提供更准确的成本信息，从而提高企业的成本管理水平。但在实际执行过程中，由于各种原因也暴露出一些问题，特别是在合同收入、成本管理方面的问题值得我们认真反思与解决，此外合同执行过程中的有效性、及时性等问题也值得我们关注，只有合理解决这些问题，才能保证建造合同管理规范，工程项目顺利实施。本文在认真分析建造合同准则要求的基础上，结合本单位实际执行效果，剖析了诸如合同收入确认、成本分析、成本考核等方面的问题，并提出了强化建造合同管理的几点建议，对于保障会计信息准确性，提高施工企业成本管控能力有着积极的作用。

关键词：建造合同;成本管理;问题;建议

为了规范施工企业会计质量信息，加强对工程成本的管理，全面执行建造合同体系管理成为了历史必然。尽管施工企业近年来不断加强项目管理，特别是对成本管理的重视程度，但由于种种原因，项目成本管理依然比较粗放和随意，建造合同管理体系的有效执行，能够客观真实的反映企业的生产经营状况，便于企业领导层全面准确的了解工程项目的经营情况，同时也对施工企业成本管理水平提出了更高的要求。

一、施工企业在履行建造合同中出现的问题

（一）当期合同收入确认不准确

在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用m具体按照如下两步骤来进行。

第一，确定在建工程完工进度时，企业通常选择累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确认，用公式可以表达为：完工进度一累计实际发生的合同成本/合同预计总成本×100%。公示中的累计实际发生的合同成本是指施工过程中所耗用的直接成本和间接成本，包括人工费、材料费、机械费、其他直接费及间接费用。公示中的合同预计总成本是由累计实际发生的合同成本与预计为完成合同尚需发生的成本相加而成，这就要求企业根据工程合同及时开展成本预测，结合施工中已发生的实际成本与工程变更索赔资料来准确预计为完成合同尚需发生的成本。由于确定完工进度的其他方法可能需要企业额外付出成本，在财务角度上也有一定操作难度，因此上述方法被施工企业广泛采用。第二、依据完工进度确定当期收入，用公式可以表达为：当期确认的合同收入=合同预计总收入×完工进度-以前期间累计确认的合同收入。

在实际工作中，由于种种因素造成当期确认的合同收入并不准确，具体情形如下。

（1）合同预计总收入有时难以准确估计

一方面施工合同中往往存在暂定金等数额较大的不确定项，在施工过程中又经常发生变更洽商等情况，此类事项建设单位往往不能及时签认，这就为估计预计总收入增加了难度。另一方面施工工期的严重滞后也给收入的预测带来不便，由于工程拆迁进展缓慢等因素，造成工程经常停工，工期得不到保障，个别工程延期甚至长达几年，这就降低了前期收入预测的可靠性。

（2）累计实际发生的合同成本确认不准确

一方面施工企业存在严重的成本确认滞后，主要原因是劳务分包结算不及时，工程材料三级账不完善，机械台班无法按时结算等情况。由于施工项目部管理水平不足，上述成本费用难以及时确认，有时甚至用工程付款额来代替人料机等实际成本的确认，这不仅会导致完工进度计算偏小，收入确认偏低，也不符合权责发生制这一会计基础原则。另一方面在施工进场的早期容易产生与未来活动相关的费用，这些费用往往与工程进度关系不大，如果不加以分析的盲目确认，会导致完工百分比虚增，收入确认由此偏高。

（3）预计尚需发生的合同成本难以确定

一方面在复杂的施工环境中，如果不能充分考虑各种内外因素对成本的不利影响，会导致成本预测偏小，容易造成工程账面前期盈利，后期亏损。另一方面如果成本預测过于保守，导致预计尚需发生的合同成本偏大，影响完工进度的同时也让本期确认的收入偏小。

（二）财务收入与工程结算差异较大，影响财务报表公允性

在执行建造合同管理过程中，时常出现财务收入与工程计量出现较大差异。一方面由于各职能部门信息沟通不畅，建造合同基础资料传递不及时，成本归集出现较大缺口，造成财务收入确认较低，与现场实际计量差异较大。另一方面部分建设单位工程建设资金支付不及时，对在施工程计量确定滞后，工程结算缺乏确认依据，但财务成本已真实发生并入账，造成财务收入金额确认大，与工程结算出现差异，企业存货金额显著增高，对财务报表影响较大。

（三）对工程成本分析重视程度不够，成本分析水平有待提高，成本分析制度有待完善

通过一定的项目成本分析，可以揭示成本变化状况及原因，为日后的成本考核工作提供依据。在项目实际工作中经常强调成本分析的重要性，但往往未能取得期望的效果。究其原因，一方面项目日常成本核算资料不充分，往往偶尔才进行一次比较粗糙的分析，分析数据也缺乏及时性，这就不能准确并及时的识别成本升降变化的原因，进而难以改进成本管理工作。另一方面，工程竣工结算之后的项目最终成本分析也是极其重要的，但这一时间段的成本分析却经常被忽视，施工企业可能把工作重点放在了下一个施工项目上，项目人员也很可能被重新划分组合，准备迎接之后工程开工。由此那些已完成的项目相当于划上了完整的句号，这就无法对已竣已结工程进行全面的成本分析，更谈不上通过这个工程的成本分析来总结经验，为下一个工程的成本管控积累经验了。

（四）成本考核流于形式

在工程开工之前，项目部往往与公司签订经营承包协议，明确经营指标，量化利润分配原则，规范项目部和项目经理的权利责任标准。为此公司通常都要对项目进行阶段性成本考核。由于承包协议中明确了该项目应达到的盈利标准，因此往往对工程毛利作为重要的考核依据。可在实际工作中，项目部为了达到通过阶段性考核目的，经常追求短期毛利的实现，在工程前期刻意隐瞒成本费用，故意将应确认的成本费用不予确认;为了让预计总收入增大，故意将不应确认的收入计入预计总收入。随着施工进度的推进，很多项目出现前期盈利，后期亏损的怪现象。而施工项目往往工期较长，结算周期更长，项目部人员流动性强，在工程收尾阶段有时项目主要负责人已调离到新项目，原项目只保留少数经营财务人员负责后期结算。工程完工后，账目不清，遗留问题严重，甚至发生大额亏损，可是后期追责面临困难，给企业带来经济损失。

（五）对项目部各职能部门间配合程度有待进一步提升

建造合同管理是一个综合管理体系，需要企业生产经营等相关部门的相互协调配合，很多施工项目部管理粗犷，人员管理水平有待提高，部门配合意识不强。建造合同的有效管理依赖通畅的信息传递，但实际工作中个别部门无法按时提供基础资料，会计人员往往一筹莫展，难以有效达到建造合同管理要求。

二、强化施工企业建造合同管理中的几点建议

（一）正确预计合同总收入与合同总成本

第一，在应用完工百分比法确认合同收入与合同成本时，最重要的数据是预计总收入与预计总成本，需要企业各个职能部门相互协作，强化建造合同的动态管理。一个工程中标后，经营部门要及时编制二次预算，并认真汇集建造合同各神基础管理资料。在工程开展过程中，每隔一段时间（如一个季度）应根据现场实际情况及变更洽商等变化因素，积极与建设单位及监理方沟通，及时签认现场工作量的同时调整二次预算，让预计总收入更加精确可靠。对于变更洽商等事项，如果建设单位未批准立项，施工单位不应把这些未确定收入作为可靠收入确认，发生的成本应作为不可靠估计部分在当期全部确认。

第二，为保证工程完工进度与实际相符，企业应根据工程进展状况准确预计合同尚需成本的变化，这时要通盘考虑工程开工以来构成工程成本主体的各成本要素的价格及数量变化，同时要兼顾影响工期等外部因素对成本的影响。

第三，为提高成本管理水平，施工企业应以单项工程为对象进行成本归集，在归集过程中，要严格区分合同内成本与变更索赔成本。在成本确认方面，要求施工项目部严格执行按月结算的原则，当月施工现场发生的成本费用，当月必须结算，当月必须确认，否则将严重影响完工进度的计算，造成工程成本确认不实，从而影响收入及毛利的准确性。

第四，对于劳务分包合同，要求做好按月计量工作，在确认工程人工成本时应结合劳务合同，预付款清单及工程部门出具的工程量清单等证明资料。对于形成工程主体结构的各种材料费，要求做好材料成本三级账，强化材料出入库等基础手续，按照材料出库单及时确认材料成本。对于机械台班费用，也要在结合机械租赁合同的同时，做好台班费的结算工作。

第五，建议施工企业在采取按月结算成本费用的同时，在工程完工后的一定期限内设置成本封口期（如工程完工后6个月），要求完工后一定期间内必须落实工程各项成本，这种强制化制度可以促进工程成本结算工作，保障了成本入账的及时性。

（二）仔细分析财务收入与工程结算形成差异的原因，采取应对措施

当财务收入与工程实际计量出现较大差异时，企业应当分析产生差异的原因。在预计总收入与预计总成本能够准确计量，施工期间又能及时计量的情况下，差异很可能暴露企业在成本管控中出现某种问题。当财务收入显著低于工程计量时，可能存在大量已发生成本未入账的情况，企业应关注成本归集的及时性。当财务收入显著高于工程计量时，可能存在未形成工程实体但已经作为成本入账的情形，企业应关注成本归集的准确性。上述两种情况可能无法涵盖所有原因，项目成本管理员要及时对比两者差异，合理确认财务收入，避免财务收入与实际计量出现严重脱节，找出具体原因，采取措施改善成本管理。另外，在建设单位不进行中期计量的情况下，用工程预收款金额作为工程结算的入账依据，可以缓解存货虚增的状况，有利于提高财务报表的公允性。

（三）加强成本分析工作，提高成本管理水平

成本分析工作具体到施工项目部来说，第一，每隔一定期间（如3个月），应由项目经理或项目经营负责人牵头组织项目成本分析工作，按照成本责任制的分工，落实目标成本的完成情况，并根据成本分析及时发现施工管理中存在的主要问题，找出影响工程成本变化的主客观原因，及时调整管理计划，制定纠偏措施。第二，成本分析要按每个单项工程开展，根据目标成本对专业分包、劳务分包、材料、机械、间接费及其他费用等分别进行成本费用分析，并逐项对自行工程、分包工程中各清单子目盈亏对目标成本的影响做出详细的分析，并设计出应对措施。第三，项目部应以工程开工为始点，定期汇报前一阶段成本分析情况，工程项目全部竣工后，由项目经理主持编写从项目开工到竣工验收的全过程盈亏分析报告，以全面反映该工程的最终盈亏状况，便于项目进行系统全面的成本评价与考核，也为下一个类似工程的成本管控提供宝贵的经验。

（四）及时修订完善考核方案，强化成本考核及奖惩工作

针对施工项目结算周期较长这一特点，为了避免项目部过于追求短期效益而弄虚作假，施工企业应比以往更加重视项目考核工作，把考核延续到工程竣工结算后，在整个过程中必须落实项目责任，做到完工一个，清理一个，考核一个，奖惩一个。具体来说，第一，公司应由主管经济的负责人牵头，根据工程实际进展情况，不定期对项目成本情况进行检查，每季度组织公司各职能部门对项目成本及资金状况进行考核。在考核中，发现项目出现亏损情况，又不能说清原因的，公司要对项目经理进行约谈，限期整改，对施工组织混乱，预期无法扭亏为盈的项目，必要时应果断更换项目负责人，以期减少损失。第二，工程项目竣工后，由公司领导和各职能部门对项目开展最终成本考核与审计，根据工程结算情况，债权债务清理情况，资金到位情况，财务挂账情况等，落实项目实际利润，按照相关规定予以奖惩。第三，对于考核达标的项目，采取单项工程实现利润滚动制分配的奖励办法，即单项工程实现利润，经公司审计核实后，最高只能申请利润额的一定比例（如70%）进行分配，剩余利润待项目部下一项工程竣工考核达标后，再进行二次分配。如下一个工程形成亏损，上述剩余利润应优先用于弥补亏损，然后再行分配。

（五）各个职能部门应紧密配合，各司其职，形成完整的建造合同执行体系

在建造合同的日常管理中，需要项目各部门协调配合，发挥应有作用。首先要加强经营部门的二次预算管理，每季度根據施工现场具体情况，及时调整二次预算，重新确定合同预计总收入等关键指标。经营部门还应对现场实际完成工作量进行准确计量，并及时与财务部门共享数据。财务部门按照完工进度确认的财务收入与现场实际工作量及中期计量作对比分析，如出现较大差异应与经营及工程部门充分沟通，共同分析原因，寻找解决对策。其次要合理预计合同总成本，合同总成本的预计是否准确将影响合同收入与合同成本在不同会计期间匹配的合理性，工程部门要根据施工现场的复杂环境变化，及时对工程实体成本进行动态管理，把现场实际成本的变动趋势及时反馈给经营及财务部门。再有经营及工程部门应紧密配合，及时办理工程中期计量结算，为财务部门确认应收账款及消减存货提供可靠依据，也为工程款的收回起到促进作用。

三、结论

当今建筑行业充满着激烈的竞争，企业若想在竞争中立于不败，就必须不断强化成本管理，有效执行建造合同，精细成本收入的确认，做好成本分析与考核，加强职能部门的协同配合显得尤为重要。因此，施工企业应更加细化建造合同体系管理，树立新的成本管理理念，提高经营管理水平，使企业在激烈的市场竞争中持续发展。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部制定.企业会计准则2018年版[M].上海：立信会计出版社，2018（1）：93.