政府审计对内部审计的利用问题研究

范和悦

摘要：审计全覆盖背景下，审计业务范围和项目不断扩大，审计现有资源无法适应这种业务上的快速增长，因而容易形成审计实际工作中不可忽视的一个矛盾。本研究在解决此现实矛盾基础上，提出政府审计在实行审计工作时，某种程度上利用特定单位内部审计工作成果，内部审计和政府审计发挥协同作用，达到1+1大于2的效果。

关键词：政府审计;内部审计;协同

中图分类号：F239    文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2020）08-0094-04

一、引言

（一）研究背景

2015年12月8日，中国政府网颁布《关于实行审计全覆盖的实施意见》。该《意见》提出了审计全覆盖的实践要求，这一要求的提出使得审计范围相较以前迅速增长、审计项目量增多，审计对象更加复杂、更加多元化。审计全覆盖的覆盖范围涉及行政机关，也涉及党政机关，审查范围也增加了财政资金、国有资产、公共资金，审计范围的加大，被审计单位的增多，为我国审计部门的工作提出了更高的要求。 基于成本效益原则和审计资源有限的前提下，审计资源往往没有办法得到合理分配，审计工作常常犹如大海捞针、没有方向，这就导致审计质量效果一直上不去，无法适应国家治理现代化的时代需求。政府审计如果仅仅想依靠自己的力量，审计全覆盖要求很难有效完成。那么，在各个监管部门的执行过程中，相互利用审计结果也就顺理成章。因此，政府审计可以考虑在什么情况下利用内部审计工作可以有效提高工作效率、提升工作质量，发挥审计职能，为实现审计全覆盖奠定基础。但是，在审计实践中需要考虑以何种方式利用内部审计工作，在利用过程中是否会产生风险以及风险是否在可承受范围内，争取获得利用内部审计工作能够产生的最大效益、规避不必要风险，为实现审计全覆盖提供路径。

（二）研究意义

政府审计利用内部审计工作成果是一个双向有利的实践。政府审计利用内部审计工作不仅对政府审计发展完善有利，对内部审计在有关单位或者机构完善其职能也有一定好处。一方面，政府审计工作效率可以在很大程度上得以提高。在此过程中，双方的沟通和交流有利于更好地了解被审计单位，由此降低因为信息不对称而导致的部分风险。在双方就某种审计事项工作进行讨论时，有助于政府审计机关人员打开视野，在内部审计机关人员身上学到新的思考方式，完善自己的知识库、提升个人工作素养;另一方面，政府审计在利用其工作成果之前会对内审工作成果进行有效评价，评估结果有助于被审计单位作为参考，从而扬长避短，完善工作流程。内部审计人员也在此过程中积累了工作经验，完善专业知识，锻炼了工作能力。

二、协同可行性分析

（一）政府审计和内部审计的关系

政府审计对被审计机关来说实质上是一种外部审计，不管什么类型的外部审计在理论上都需要了解被审计单位基本情况。而内部审计作为被审计机关内设部门，具有一定的独立性，政府审计机关也可通过了解内部审计的工作来了解被审计单位工作流程，并在此基础上评估是否可以使用其工作结果。其原因如下。

第一，内部审计在单位或者机构中的定位特殊，实质上内部审计不参与单位或者机构的工作流程以及经营管理。它具备审计最根本的审计职能，即监督职能。为了避免内部存在机会主义和利己舞弊等行为，或者及时发现不利于单位发展的风险隐患。在这种背景和基础上，政府审计在审计过程通过内部审计工作了解被审计单位是一个可选择的优良途径。

第二，政府审计和内部审计本质相同。两者只是出于不同的角度、不同的审计需求在各自领域发挥审计职能，即监督职能。

第三，政府审计在进行实施审计工作时，了解内部审计工作，评估内部审计真实可靠性。有利于政府审计机关更好地配置审计资源。如果在评估内部审计工作后，其相对真实可靠，那么在随后审计工作安排中可以充分利用内部审计工作成果;如果在评估内部审计工作后，其内部审计缺乏独立性，那么利用内部审计显然不是一个很好的选择。在这种情况下，审计项目往往有更大风险，这也是要更详细更全面审计被审计机关的一个信号。

（二）政府审计依法可对部门和国有企事业单位的内部审计进行业务指导和监督

《审计法》规定内部审计应当接受审计机关的业务指导和监督。法律规定政府审计部门有权对国有企事业单位的内审部门进行业务指导和监督，旨在保护国家财产安全，防止国有资产流失。其原因如下。

第一，政府审计是出于维护国家利益的目的，对部门和国有企事业单位审计。内部审计在国有企事业单位作为一个相对独立的第三方部门，其根本目的也是为了避免国家利益受到损害，并为国家善治做出审计贡献。基于此，两者基本目标是高度一致和统一的。

第二，我国政府审计是行政型的审计体制，这种审计体制决定了政府有责任承担这一义务，对部门和国有企事业单位进行指导和监督。这是因为政府审计并没有独立于政府，而是为政府机构服务。同样的内部审计作为国有企事业部门和政府审计在同一根本目标下对国家治理提供监督。

（三）政府审计利用内部审计工作成果理论依据

“協同”理论最早由德国物理学家赫尔曼·哈肯提出。 1976年，他系统地讨论了协同作用理论，并出版了《协同学导论》一书。协同理论认为，现有环境中各种系统之间的交互合作，即系统或子系统的所有元素都可以通过某种方式建立或解释，一种由内部资源构建和解释的开放系统。为了提高效率，已经实现了新场所功能和规模的扩展，新补品以及成本的降低。进入21世纪以来，在西方国家广泛使用的协同作用已应用于企业管理、社会管理和公共服务领域，成为综合多元化业务战略的决策和基础，并成为重要的理论基础。在审计工作中，我们面临着审计各方面供需不相配等矛盾，这些矛盾日益突出。通过这些可以发现，有一定的理论基础用于政府审计，能够促进社会的全面可持续发展。因此，政府审计对于有效利用内部审计结果具有深远的理论基础。政府审计对于内部审计工作的运用具有一定的理论基础。政府审计使用内部审计工作是两者之间协同作用的一个方面。根据协同效应理论，在充分交流信息之后，两者会确定自己的独特价值，增加价值，控制协作过程中产生的风险，并形成优势和避免劣势，从而达到1 + 1> 2的效果。

三、政府审计利用内部审计资源的现状

2003年对内部审计自身建设具有重要意义，在这一年开始实施《内部审计准则》。这标志着内部审计在理论和实践方面有了进一步的发展。内部审计自此开始了新纪元，在国内迎来了发展机遇。同年，中国审计署也相应的颁布了有关内部审计配套规定，旨在更好地促进国家审计和内部审计的协调合作。各项规定明确指出，国家机关给予内部审计充分自主权利，不对其进行过分干涉，促进内部审计从主从型关系变成协调合作相互平等关系。在这种关系下，更加看重政府审计和内部审计的相互指导、相互配合。内部审计的发展和建设在此背景下也更具科学性。内部审计在国有企业内部地位受到了重视，吸收了更具复合型的内部审计人才，对壮大人才队伍、建设发展内部审计具有重要作用。

虽然政府审计与内部审计的联动研究不多，而在审计实践活动中，二者的联动体现在审计工作的方方面面，多为政府审计对内部审计的利用，依照我国现行的审计制度和法律法规，大致有以下三个方面：第一， 地方政府出台法规和规章制度，为规范内部审计打下了坚实基础。目前政府审计的法律法规较为健全，而有关内部审计的法规还需要进一步的补充和完善，大部分企业都是在单位内部自己制定内部审计规章和制度，参考政府审计的法律内容进行完善和修订。第二，政府审计对内部审计也起到一定程度的监督和推动作用。据调查，在我国政府审计时，更多的涉及政府审计对内部审计的利用，而内部审计反过来利用政府审计的情况并不多见。而对被审计单位进行审计时， 政府审计对内部审计的利用，也基本上仅限于对内部审计成果的运用。第三，政府审计的人员培养和培训方式，也对内部审计起到了一定的借鉴作用。内部审计人员队伍的专业知识水平和业务素养需要继续提高，我们可以参考政府审计人员的培训体系，对内部审计人员进行系统的培训，定期讲解专业内部审计知识和内部审计专题教育，实行考核机制评价体系，择优上岗，鼓励内部审计人员考取相应职称和证书，并组织继续教育。

四、政府审计利用内部审计工作成果途径

（一）科学整合审计人力资源

整合审计人力物力财力资源是审计全覆盖背景下的一个解决办法，内部审计部门作为组织的重要组成部分，对组织内部的组织架构、组织沟通、组织理念等相当了解，在执行内部审计业务工作中能接触到更多资料，获取更多信息。这些都是内部审计的特殊优势。利用内部审计优势帮助政府审计保质保量的完成审计工作。交叉审计的审计方法可以用上述的协同理论作为理论支撑，该方法可以用来解决全覆盖背景下审计工作中出现的矛盾。基于各个审计力量的协同和配合，可以一同建立共享的审计人才库，将不同领域审计人才均纳入该人才库中。并且在政府审计项目中，利用审计人才库，从中调取具备丰富内部审计实践经验和理论知识的人才。在审计工作中双方进行沟通交流、思维碰撞，从而做到扬长避短、互相学习，最终提升审计素质。例如，在审计特定事项时，政府审计工作人员可以和内部审计工作人员组成小组，在现场工作中合作交流，双方发挥各自长处，内部审计人员可以为政府审计工作提供参考。同样的，在审计资源有限前提下，根据不同风险、不同范围、不同难度的审计项目配备审计人员和审计资源，争取做到最大化利用审计资源。除此之外，因为审计项目跨度大、往往涉及不同领域，复合型审计人才是当下审计背景下最亟需的。因此，对审计人员进行知识讲座培训，审计优秀人员传授经验对审计队伍素质提高具有重要意义。利用这种途径，政府审计可以更好地利用和监督指导内部审计工作，内部审计也可以完善自己工作方式和流程，以期达到更好的监督效果。但是，要确保政府审计占据主导地位，政府审计只是利用内部审计工作，并不代表完全由内部审计指导。一切由政府审计确定审计范围、发现审计问题、提出整改意见，在此过程中，内部审计是一个辅助功能。内部审计可以根据政府审计的工作进一步完善自己内部流程，让内部审计地位更高，更好服务国家利益。

（二）引入竞争机制

审计项目可以建立多个审计小组，然后确定审计负责人。审计负责人确定各自小组的具体审计工作。这种小组制无形中存在了竞争机制，不同审计小组会希望利用尽可能少的成本达到最好的效益。内部审计人员在项目其中，也可以发挥其特长，掌握更具标准化的审计程序，熟悉政府审计开发使用的信息软件，从而开展本单位的内部审计。

（三）建立和完善相关制度

要逐步建立和完善审计项目和审计人员整合的相关制度，为“混合型人事组织模式”提供制度保障。内部审计人员的权益也需要有一定保障，这就需要政府审计在制度层面為其提供保障。内部审计工作的合规合法性和真实性是基本要求，可以制定相关制度监督激励内部审计工作有效执行。在这种情况下，利用内部审计工作成果所带来的风险才会被最大程度的降低。

（四）建立大数据环境中的审计信息数据库

近些年，信息技术飞速发展，计算机技术在很多行业中得到了应用并加快行业飞速发展。审计行业也同样如此，大数据思维渗透审计工作各个环节，审计方法、审计组织模式都在大数据背景下有着深远影响。与此同时，政府审计和内部审计的沟通和交流也在大数据环境背景下有着实际可操作的可能性。

1.在大数据环境中构建审核数据系统

在实际工作中，可以建立审计大数据系统平台实现多方信息资源共享，这也意味着不同审计部门审计机关需要在该平台上共享自己的数据，甚至会有在审计过程中涉及的其他非审计行业部门或者单位的信息。在实际审计工作中，会有各种各样的数据，这要求审计人员在共享录入信息之前，对数据进行职业判断和筛选整理。数据进入平台后要对数据进行实时更新，将“死数据”转变为“实时数据”。

2.在大数据环境中充分利用内部审计数据

在大数据背景下，可以转换和使用内部审计工作结果。内部审计同样在大数据系统中，更加系统、更加智能、更加模块化，从某种程度上来说，如果系统真实可靠，审计信息可利用性就相对更高。除此之外，利用大数据系统，不同审计区域可以相互学习、积累经验，这也促进了政府审计利用内部审计工作。大数据技术的应用也便于政府审计获取更全面更详实的被审计单位信息数据，有利于审计全覆盖的国家治理需求。

（五）审计机关层面推动内部审计与政府审计培训交流的联动

首先，审计机关人员要时刻牢记党的十八大精神和科学发展观要求，解决国家治理需求。用政治思想和理论知识武装自己，从宏观层面看有利于更好地服务社会民众、服务国家治理;从微观层面看有利于审计人员在实际工作中克服种种困难、学会解决各种“疑难杂症”。因为只有强大的思想信念支撑，审计人员才会更加自如面对审计工作，这样也间接有利于综合审计力量的提升，推动审计全覆盖。

其次，政府审计层面和内部审计层面可以积极加强双方的互动交流。例如，请具有丰富经验的内部审计工作人员对政府审计人员开展讲座交流，实现内部审计知识对政府审计的流动。同样地，政府审计人员也可以对内部审计工作人员指导沟通，使内部审计更加完善，地位更加权威。这样双方积极互动交流可以实现相互促进、相互发展进步。

最后，大数据系统平台不仅要有完善实时更新的信息数据库，还要有监督和指导模块。业务监督是为了避免信息弄虚作假，业务指导是为了保障信息质量。因为政府审计对内部审计工作不能拿来就用，在使用其成果之前要进行科学评估。这样才会避免出现两者协同产生风险，有了负效益，在这种情况下政府审计结果失去了参考价值。因此，正确评估内部审计业务，科学指导内部审计业务举足轻重。

（六）内审单位层面推动内部审计与政府审计培训交流的联动

在内部审计层面上，利用该平台提高内部审计对其工作的重视程度，并利用该平台加强与政府审计层面的沟通交流。此路径下，可以使得内部审计在审计监督的全覆盖下促进自身发展，提升內部审计地位。

首先，思想观念的转变摆在第一位。审计是站在解决政府和被审计单位需求的角度上，为其提供服务。因此，审计部门要充分意识到审计的重要性以及服务特性。努力利用专业知识在专业领域做好服务，促进社会经济健康可持续发展。

其次，高层领导更要在思想层面高度重视内部审计工作，最高领导对内部审计的重视程度和内部审计在工作中保持独立性、发挥监督职能有着紧密联系。合理分配审计资源、科学规划审计工作计划，有效执行单位内部审计工作任务，加强内部审计权威性、专业性和独立性。

再次，在内部审计部门内要积极组织部门内部审计人员进行团队建设，在制度、理论知识、实践知识各方面全面武装自己，打造高素质审计队伍。

最后，内部审计人员自己要擅长主动学习，自觉参与政府审计层面的交流学习，主观上对其引起重视。一方面，在部门内部要有强大的部门自信，积极认可宣传本部门审计创新点;另一方面，将自身和部门单位要求不断进行匹配，不被时代淘汰，不拖部门单位后腿，积极做出贡献。

五、结论与展望

基于审计全覆盖背景下，政府审计服务国家治理，充分发挥其审计职能。在该背景下，要求政府审计对政府政策和治理要求有着全面和清晰的认识。同样，由上述分析可知，内部审计依法受政府审计的指导和监督。在进行政府审计时，可以借此认识到不同时代、不同治理情况下对审计提出的不同要求，也更加有助于国有企事业单位在不同时代背景下响应号召，做出积极改变，支持部门单位的运作。在可操作前提下，一些政府审计大型项目可以选取优秀内部审计人员加入其中，形成“代表性项目”。借此机会，双方在实践中互相交流学习、积累经验、完善知识库。内部审计员工可以更加深入了解政策实施效果，从政府审计视角重新认识审计工作。这对他们重新进入工作岗位，更好完善本职工作有着巨大意义。政府审计相关经验融入内部审计工作，更好地在国有企事业单位部门发挥内部审计免疫系统作用。内部审计在规范化、常态化审计工作程序之外，还应创新不断优化内部审计，以更好地服务和匹配部门单位要求。例如，在上述提到的大数据系统平台中，上传内部审计工作成果，借此接受多方指导和监督、虚心采纳学习。并且，审计工作成果上传平台也实现了审计资源共享，便于查询使用信息。同时，这也产生了一种示范鼓励效应，政府审计对内部审计工作成果的利用也意味着对内部审计工作的充分肯定，对内部审计的指导和监督也更加促进其整改。这样形成了良好的氛围，也为社会公众更加了解审计工作实际情况提供了一个切实可行的途径。多方形成一个良性循环，有利于国家宏观层面的健康可持续发展，促进国家治理现代化。

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[责任编辑：王 旸]