包含商誉的资产组组合计提减值问题探讨

王思怡（重庆工商大学会计学院 重庆 400067）

一、现行会计准则有关商誉和减值的规定

《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条规定，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。

《企业会计准则第8号——资产减值》第二十四条规定，企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。第二十二条规定，资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的（总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的，该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额），应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

二、案例分析

根据上述规定，在购买当日即应当对各资产组或资产组组合中的各资产进行成本的分配，企业合并后形成的商誉要在每年年度终了进行减值测试并对商誉账面价值进行抵减。但现行会计准则对商誉账面价值抵减的规定不太明确，目前主要包括三种抵减方法：

方法（一）：将资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的部分先全部冲减资产组或者资产组组合中的商誉。如果商誉的账面价值不足以抵减全部的减值损失，再按照一定的方法将减值损失分配至各相关资产。

方法（二）：分摊商誉至各资产组或资产组组合中的相关资产，再分摊总部资产至各资产组，按照一定的方法将减值损失分配至各相关资产，损失先抵减相关资产已分摊的商誉的账面价值。

方法（三）：分摊总部资产至不包含商誉的各资产组或资产组组合中的相关资产后，再分摊商誉至各资产组，需按照一定的方法将减值损失分配至各相关资产，抵减已分摊的商誉的账面价值。

以上三种方法在实务中较难理解，本文结合案例对三者差异进行比较分析。

例：2018年，A公司以银行存款4 200万元收购B公司全部股份，构成非同一控制下的合并。当日，B公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为4 000万元。B公司的所有资产被认定为一个资产组组合，包括2个独立的资产组以及一栋办公大楼（被认定为总部资产）。办公大楼账面价值、公允价值均为1 000万元。资产组甲账面价值为2 000万元，公允价值为1 500万元。资产组乙账面价值为1 000万元，公允价值为1 500万元。两资产组剩余使用寿命相同。2018年年末，经测定，该资产组组合的可收回金额为3 800万元，资产组的可收回金额无法确定。

A公司收购的B公司与合并时相比，整体减值4 200-3 800=400（万元）。存在如下几种解决方案，见下页表。可以看出，三种方法计算出的减值后的资产组组合中各资产组的价值可能不同。

方法（一）计算步骤如下：

第一步，将商誉的200万元抵减整体的减值，抵减后商誉账面价值为0。商誉的账面价值小于减值损失的价值，还剩余200万元损失没有抵减，进一步计算资产组组合的减值损失。

甲乙账面价值2 000公允价值1 500账面价值1 000公允价值1 500总部资产账面价值1 000公允价值1 000商誉合并当日200 950 2 667 133 1 900 1 333 67 950 0 0 2 075 2 767 264 1 877 1 075 1 433 136 973 1 050 950直接先抵减商誉分摊总部资产后抵减减值减值后先分摊商誉，然后抵减分摊商誉后分摊总部资产后抵减减值减值后先分摊总部资产，然后抵减分摊总部资产后2 667 2 167 1 333 1 833 200

第二步，将总部资产的账面价值按照两个资产组的账面价值进行分摊，分摊后甲乙资产组的账面价值分别为2 667万元、1 333万元。

第三步，以账面价值为依据，分摊余下的200万元减值损失。甲资产组分摊133万元，乙资产组分摊67万元。

第四步，按各资产组中总部资产的占比重新将总部资产的价值分离出来，分离出的总部资产为950万元。减值后甲乙资产组账面价值分别为1 900万元和950万元。

方法（二）计算步骤如下：

第一步，本例中各资产的公允价值可以确定，选择先将商誉的账面价值按照各资产（包括总部资产）的公允价值进行分摊。假设各资产或资产组所分摊的商誉的价值与其公允价值之和为新的账面价值。分摊商誉后，甲资产组账面价值为2 075万元，乙资产组账面价值为1 075万元，总部资产账面价值为1 050万元。

第二步，将分摊商誉后的总部资产的账面价值按照甲、乙两个资产组的账面价值占比进行分摊。甲资产组应分摊692万元，乙资产组应分摊358万元。

第三步，依据分摊后的账面价值，将应该抵减的减值损失分摊至两个资产组。甲乙资产组分摊的减值损失分别是264万元、136万元。由于两个资产组所分摊的减值损失均大于其账面价值中包含的商誉的价值，选择把剩余的应该抵减的减值损失按各资产组账面价值比例进行分配。

第四步，按步骤二中分配总部资产账面价值至各资产组的方法将总部资产的价值重新分离出来。分离后甲资产组的账面价值为1 877万元、乙资产组的账面价值为973万元，总部资产账面价值为950万元。

方法（三）计算步骤如下：

第一步，将总部资产的账面价值依照两个资产组的账面价值比例进行分摊。分摊后甲乙资产组的账面价值分别为2 667万元、1 333万元。

第二步，分摊商誉。商誉在各资产组之间进行分配时，应先考虑各个资产组的公允价值是否能够可靠的确定，如果不可以，然后考虑各个资产组的账面价值。本例中已知在分摊总部资产之前两个资产组的公允价值以及账面价值都是可以分别确定的，但是在步骤一中，已经将总部资产的账面价值进行了分摊，现在分摊过后的两个资产组的公允价值能够确定吗？如果能够确定，该如何来确定？在这里，做出的假设是可以确定，并且假设公允价值等于原资产组本身的公允价值再加上各自所分摊的总部资产的账面价值。则甲资产组公允价值为2 167万元，乙资产组公允价值为1 833万元。以此为基础，甲资产组应分摊商誉108万元，乙资产组应分摊商誉92万元。分摊商誉后，甲乙资产组的账面价值分别为2 775万元、1 425万元。

第三步，把全部应分摊的减值损失按照分摊商誉过后两个资产组的账面价值进行分摊，每个资产组将分摊到的损失首先抵减各自账面价值中所包含的商誉。甲资产组应分摊的减值损失为264万元，乙资产组应分摊的减值损失为136万元。减值后甲资产组账面价值为2 511万元，乙资产组账面价值为1 289万元（均不含商誉）。

第四步，按照第一步中确定的资产组账面价值中总部资产的比例，计算并分离出总部资产的最新账面价值。减值后，甲资产组、乙资产组、总部资产的账面价值分别是1 883万元、967万元、950万元。

根据以上计算可以看出，每种方法最终的结果都是商誉被完全抵减，但是抵减减值损失后的各资产组的账面价值均存在差异。

三、不同减值计提方法的结果差异对比分析

第一种方法计算简单，但计算出的结果也欠合理，在整个计算过程并未涉及资产组的公允价值（分摊减值前的可回收净值与账面价值的比较过程除外），导致资产组公允价值并不公允，自然账面价值也不能很好地反映资产组的实际价值，造成了“形式重于实质”的结果。一般很多规模较小的公司会采用这种简便的方法。本例中，总减值损失为400万元，而商誉的账面价值仅为200万元，按照资产减值准则第22条的规定，首先就应当将商誉的账面价值完全抵减。如果资产组组合的减值损失小于商誉的账面价值，则直接减少商誉的账面价值即可，甚至不会涉及到资产组的价值的减少。造成这种处理不合理的原因是此减值方法本质上是将商誉视为资产组组合中单独的一部分，而实际上其价值要与其他具有实物形态的资产组配合使用才能够产生利益的流入。

后面两种方法存在的问题是：一是在同时存在总部资产和商誉的资产组组合中，是应该先分摊商誉至各资产组，还是先分摊总部资产？分摊商誉和总部资产的先后顺序对最后资产的账面价值会产生不同的影响，必须考虑到这一点。二是同时能够确定各资产组的账面价值和公允价值的资产组组合中，分摊顺序不同，经济后果也不同。总部资产的账面价值分摊至各资产组时，首要考虑资产组的账面价值；而商誉分摊至各资产组时，首要考虑各资产组的公允价值，只有各资产组的公允价值无法确定时才考虑按照资产组的账面价值来进行分配。那么，总部资产在已经根据资产组的剩余寿命加权平均账面价值分摊至各资产组的情况下，各资产组的公允价值是否还能准确测定？本文假定是可以各资产组的公允价值加上分摊的总部资产作为商誉分摊的计量基础，但是在实务中，是否每个资产组公允价值的确定都可以按照这种方法还有待考量。若是资产组的公允价值测定困难，或总部资产的账面价值与公允价值不相符时，这种方法就不合理，此时就应以各资产组的新账面价值作为商誉分摊的基础。如果因为公允价值测定困难而直接采取账面价值，类似本例公允价值与账面价值相差较多的情况，必然会导致最终的结果脱离实际，导致最终呈现出的资产的账面价值越来越偏离实际的可变现净值。

本例假设的是一种简单情况，而在实务中，企业情况往往会复杂很多，差异也会很大。而企业一般会选择一种对自己最有利的计算方法，但是这种方法有可能会损害债权人的利益或者公共利益。建议准则对总部资产和商誉分配明确一个更好的分配依据，而且是统一的依据。

四、问题及建议

（一）现行规定存在的问题。本文认为，在包含商誉的资产组组合计提减值准备时，首先全部冲减商誉是一种不合理的选择。因为资产组（尤其是工业企业的）往往包含各种固定资产（设备、不动产），这些资产在现实生活中非常容易发生减值。而在实务中会发现一些经营较好、影响力较大的企业，如果不出现产品质量问题或者侵犯消费者权益等违法违规事件，其商誉一般很难减值，反而会增值。虽然会计准则规定“应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失”，但是现实情况中也存在三类情况：一是相关资产组无法正确确定减值损失；二是企业执行该准则的情况监察难度大；三是某个商誉的存在会给企业带来额外的利润。在以上情况下，将整个资产组组合的减值损失先总体视为商誉是不合理的，使资产组账面价值远高于其实际价值（可变现净值），这会对投资者等财务报表的使用者带来影响。因此，实务的情况的复杂多变，是否将减值损失全部先冲减商誉应该分情况决定，如果商誉对企业确有一定的价值，则也应当在财务报表中表现出来。

（二）建议。本文参考资产减值准则关于金融工具减值损失的计算。《企业会计准则第8号——资产减值》第47条规定，“预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值”，按照此方法，金融资产计提减值的流程有以下步骤：（1）若是购买的或已经发生了信用减值的金融资产，应当按照经信用调整的实际利率折现，并且按照整个存续期预期信用损失确认损失准备。（2）如果是包含重大融资成分的应收账款、合同资产或者租赁应收款且主体选择按照简化的方法计算减值损失；未包含重大融资成分的应收账款和合同资产；金融资产的信用风险自初始确认后显著增加；有以上几种情况，则按照整个存续期确认预期信用损失。（3）在资产负债表日该金融资产有较低的信用风险，或者金融资产的信用风险自初始确认后并未显著增加的，确认12个月的预期信用损失。因此，本文认为，企业在进行非同一控制下控股合并时，除了对所支付的资产的公允价值与被合并方资产公允价值的差额确认商誉之外，还应当对企业合并形成的资产组或者资产组组合进行减值风险评估。如果存在减值风险，则应当计提预期减值，并且区分该减值是由于企业本身的原因造成还是由于科学技术进步导致机器设备更新换代，或者仅仅是因为在本企业中带来利益流入的能力下降了。在以后期间，企业还应该定期对各个单独资产以及资产组发生减值损失的风险大小进行评估，并且以评估的风险大小为权重，计算风险加权平均账面价值。实际上，商誉能够出现在报表中，被认定为企业所拥有的一项资产是因为其在一定程度上可以为企业带来经济利益的流入，但是需要对商誉的盈利能力设定一个具体的标准进行评估，以便于对应减值的风险大小程度。在日后期间发生的减值损失，可以按照风险加权平均账面价值的比例进行分摊。此方法有点类似于总部资产的账面价值在各资产组之间进行分摊时，采用剩余寿命加权平均账面价值为分配基础。在总部资产的账面价值分摊过程中，此方法与直接以账面价值或者公允价值为比例进行分摊相比，更加合理也更加符合实际。

本文通过案例分析，发现对于包含商誉的资产组组合减值的计算由于方法的不同，对企业和投资者都会产生影响，这使得一些企业在选择时太过主观，为利润操纵留下空间，并会降低企业间会计信息的可比性，对投资者进行正确投资产生干扰。对于减值损失的分配方法，应当从选择合理统一的分摊基础入手，并结合各资产发生减值的可能性大小，进行平衡。