吸收合并非全资子公司会计处理探讨

衣志坤 天圆全会计师事务所（特殊普通合伙）

对于母公司吸收合并其直接控制的非全资子公司的会计处理，企业会计准则及其相关规定中没有给出明确的规定，而实务中该类业务时有发生，现举例探讨对该类业务的会计处理：

一、案例相关资料

1.A公司为B公司的母公司，C公司为B公司的参股股东，D公司为A公司的母公司，E公司和F公司为A公司的参股股东。

A公司的注册资本为3，200.00万元，各股东出资额及持股比例如下表：

股东名称 出资额（万元） 持股比例（%）D公司 2,016.00 63.00 E公司 1,120.00 35.00 F公司 64.00 2.00合计 3,200.00 100.00

B公司的注册资本为3，412.50万元，各股东出资额及持股比例如下表：

股东名称 出资额（万元） 持股比例（%）A公司 2,252.25 66.00 C公司 1,160.25 34.00合计 3,412.50 100.00

2.ABCDEF六方签署合并协议，由A公司吸收B公司的全部资产和负债进行吸收合并，吸收合并后A公司存续，B公司的主体资格消灭。

吸收合并后A公司的注册资本金额为3，200.00+1，160.25=4，36 0.25万元，计4，360.00万元。明细如下：

股东名称 出资额（万元） 持股比例（%）D公司 2,200.93 50.48 E公司 1,222.54 28.04 F公司 69.76 1.60 C公司 866.77 19.88合计 4,360.00 100.00

3.B公司为A公司按非同一控制下企业合并之规定纳入合并范围的子公司，购买合并日，A公司的合并成本小于B公司可辨认净资产公允价值份额的差额为7，596，087.66元。

B公司在主要时点按公允价值持续计算的简易报表如下（评估基准日与吸收合并日之间的经营成果由老股东承担或享有）：

项目 收购合并日 评估基准日 吸收合并日资产总额 291,919,905.67 205,857,012.55 205,821,775.97负债总额 107,651.63 107,651.63 91,605.10实收资本 34,125,000.00 34,125,000.00 34,125,000.00资本公积 261,890,948.52 261,890,948.52 261,890,948.52未分配利润 -4,203,694.48 -90,266,587.60 -90,285,777.65净资产合计 291,812,254.04 205,749,360.92 205,730,170.87

A公司主要时点的简易报表如下：

项目 评估基准日 吸收合并日资产总额 446,591,508.57 461,388,223.49其中：对B公司股权投资 185,000,000.00 185,000,000.00负债总额 265,010,657.31 256,119,610.33实收资本 32,000,000.00 32,000,000.00盈余公积 19,142,523.21 19,142,523.21未分配利润 130,438,328.05 154,126,089.95

二、A公司吸收合并B公司的会计处理

A公司吸收合并日收到B公司净资产的会计处理如下：

为了便于对会计处理的理解，其会计处理分三步进行：

第一步：A公司收回对B公司66%的投资，会计处理如下：

借：资产 135，842，372.14（205，821，775.97×66%）

贷：负债 60，459.37（91，605.10×66%）

长期股权投资-B公司 185，000，000.00

盈余公积 -4，921，808.72

未分配利润 -44，296，278.51

第二步：C公司将B公司34%的净资产对A公司增资：

借：资产 69，979，403.83（205，821，775.97×34%）

贷：负债 31，145.73（91，605.10×34%）

实收资本-C公司 8，667，700.00

资本公积-资本溢价 61，280，558.10

第三步：对A公司的原股东D、E、F用资本公积转增资本：

借：资本公积-资本溢价 2，932，300.00

贷：实收资本-D公司 1，849，300.00

实收资本-E公司 1，025，400.00

实收资本-F公司 57，600.00

将上述三步会计处理合并如下：

借：资产 205，821，775.97

贷：负债 91，605.10

长期股权投资-B公司 185，000，000.00

盈余公积 -4，921，808.72

未分配利润 -44，296，278.51

实收资本-C公司 8，667，700.00

实收资本-D公司 1，849，300.00

实收资本-E公司 1，025，400.00

实收资本-F公司 57，600.00

资本公积-资本溢价 58，348，258.10

三、总结

母公司吸收合并非全资子公司的形式多种多样，本文仅就母公司吸收合并非同一控制下企业合并取得的非全资子公司且该子公司的其他股东全部转为母公司股东的情况下进行的探讨。在此种情况下，（1）吸收合并日，母公司接受子公司的资产和负债时，应按购买日起子公司资产负债的公允价值及购买日计算的递延所得税资产或递延所得税负债持续计算至吸收合并日的金额并账，而不能以子公司的账面价值并账，也不能以吸收合并时的评估值并账；（2）子公司自购买日至吸收合并日之间发生的所有者权益的变动中母公司应享有的份额，按下列原则并账：对于实现的净损益，计入母公司的留存收益；对于其他综合收益的变动，计入母公司的其他综合收益；对于其他所有者权益的变动，计入母公司的资本公积；（3）吸收合并日，子公司的专项储备等准备类权益，按母公司享有的份额，计入母公司的专项储备等相关准备类权益项目；（4）购买日，合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，计入母公司的留存收益；合并成本大于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，按合并财务报表中持续计算至吸收合并日的商誉的金额计入母公司的商誉，计提的商誉减值准备计入母公司留存收益；（5）母子公司之间发生内部交易中尚未实现的内部利润部分，对于顺流交易形成的未实现内部利润，应视同销售退回调整母公司相关项目；对于逆流交易形成的未实现内部利润，计入母公司留存收益。