瑞派尔递延所得税调节报表案例分析

李亭亭

(河北经贸大学 河北 沧州 050051)

一、引言

2007年，我国开始对上市公司实施新《企业会计准则》，在新《企业会计准则第18号一所得税》中，要求上市公司在进行所得税核算时必须采用资产负债表债务法，同时引入递延所得税资产和递延所得税负债账户。递延所得税的运用使得所得税核算方法从实质上进行了改进，使其与《国际会计准则》逐步接轨。自此，我国上市公司资产中，递延所得税资产占比逐年增大，并且增长速度加快。

资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。资产负债表债务法要求，当税法上与会计上对所得税核算不一致时(税率变动或税基变动)，税法上按预期的税率对递延所得税账户余额进行调整。计算时，应首先确定期末递延所得税资产(负债)，然后，根据以下公式倒算出利润表项目当期实际缴纳的所得税费用。

本期所得税费用=本期应交所得税+递延所得税负债本期发生额-递延所得税资产本期发生额

递延所得税费用是指企业在将来为取得本期会计税前利润在未来应交纳的所得税。可抵扣暂时性差异发生，确认递延所得税资产并同时减少所得税费用；应纳税暂时性差异产生时，确认递延所得税负债并同时增加所得税费用。暂时性差异转回时，做相反分录。

我国现行的所得税会计准则规定，企业应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。递延所得税资产的确认以及在未来期间的转回都不单是一个会计问题，还牵涉到了对企业未来发展状况的预测和评估[1]。一些上市公司过度运用职业判断，通过递延所得税的确认与转回来操纵利润，增加递延所得税资产，以减少企业所得税费用，影响企业盈利状况。

二、公司简介

瑞派尔(宜昌)科技集团股份有限公司(以下简称瑞派尔)主要从事混凝土结构的防水加固、检测、防渗等工程施工专业服务业务。服务内容主要包括化学灌浆、大体积混凝土外保温、结构补强加固改造、裂缝修补、化学植筋、建筑物防水防渗等特种专业工程施工服务,在水利水电工程中的各个阶段此类专业技术服务运用频繁。公司收入主要依靠大型水利工程项目，因此其客户也呈现相对集中的行业特点。

在2018年9月瑞派尔剥离子公司，将旗下五家子公司转让给股东康德忠，导致收入大幅减少。在2019年10月20日，全国股转公司同意瑞派尔申请股票进入全国中小企业股份转让系统挂牌并进行公开转让。

三、瑞派尔财务报表分析

递延所得税资产的增加变动会产生递延所得税收益，增加企业净利润；其减少变动则会产生递延所得税费用，减少企业净利润，从这个意义上而言，递延所得税资产的变动方向与企业价值提升呈正向变动关系，递延所得税负债则正相反[2]。从现金流角度来看，递延所得税资产提前了所得税现金流，递延所得税负债延后了所得税现金流[3]。市场上许多公司都基于此选择递延所得税来粉饰报表，如乐视网。

表1 瑞派尔2017年至2019年年末递延所得税资产占比表

表2 瑞派尔2017年至2019年剔除递延所得税资产、负债前后的资产负债率表

表3 瑞派尔2017年至2019年剔除递延所得税资产、负债前后的每股净资产表

如表1所示，瑞派尔2017年至2019年递延所得税资产占总资产比重逐年增长，并且增长速度加快。表2、表3分别是瑞派尔2017年至2019年考虑递延所得税资产、负债前后的资产负债率表及每股净资产表。不难看出，递延所得税资产的增长影响到了财务指标，起到了美化报表的作用[4]。

企业的资产负债率越低说明其具备越好的偿债能力越好。而剔除前的资产负债率要比剔除后的资产负债率小1%左右。每股净资产越高代表企业盈利水平越强，剔除前的每股净资产比剔除后的每股净资产要大0.1-0.2万元/股。而评估上市公司财务状况时，基于剔除递延所得税资产与负债影响前的财务指标，所以递延所得税增减变动会影响报表评估结果。

表4 瑞派尔2017年至2019年净利润和所得税费用表

分析表4发现，其一：瑞派尔2017年至2019年报表中，2018年所得税费用为负，但是瑞派尔当年利润总额大于0。于是查找瑞派尔2017年与2018年递延所得税资产与递延所得税负债发现，2018年递延所得税资产比2017年增长208417.83元。不难发现，瑞派尔增加递延所得税费用，减少了所得税费用，使得2018年净利润大于利润总额。

其二：瑞派尔2019年所得税费用占利润总额的56.97%。瑞派尔2018年利润总额同比2017年跌幅为61.65%，净利润跌幅为50.11%；2019年利润总额同比2018年跌幅为204.95%，净利润跌幅为140.84%。递延所得税资产正好挽救了利润的下跌趋势，恰似雪中送炭。

四、瑞派尔递延所得税费用存在问题

通过对瑞派尔递延所得税费用项目进行分析，可以发现递延所得税项目存在以下问题。

(一)瑞派尔递延所得税资产的确认美化了财务报表

根据对瑞派尔的财务分析，可以发现瑞派尔确认递延所得税资产，会影响财务指标的准确性，改变利润，起到美化报表的作用，误导报表使用者的判断。由于上市公司利润有不得连续三年亏损要求，有些企业(如乐视网)通过调节递延所得税费用，操纵企业盈亏，由亏转盈，由盈转亏，对报表产生重大影响。

(二)递延所得税资产的确认为盈余管理提供了空间

递延所得税资产的确认体现了会计信息相关性要求，但是因为需要企业进行判断，为企业管理留出了盈余空间，当企业肆意操纵递延所得税的确认时，会同时降低会计信息可靠性，不利于提高会计信息质量，使报表使用者对于企业经营成果产生误解，最终可能伤害到报表使用者及相关利益关联方的利益。

(三)递延所得税资产的确认没有具体标准

所得税会计准则对于递延所得税资产的确认仅仅规定了要以未来应纳税所得额为限，但是具体用什么来度量企业未来的应纳税所得额呢?并没有明确的界定，也就是说，全靠企业管理层主观判断将来盈利情况及递延所得税资产上限，随意性太强。

五、瑞派尔递延所得税费用存在问题的建议

结合瑞派尔公司递延所得税费用项目的分析，根据发现的问题，可以提供以下几点建议。

(一)完善递延所得税的披露制度，对净利润具体的构成详细列示。

在利润表中，同时列示当期所得税费用及当期递延所得税资产(负债)，而不是现在的只列示所得税费用，可以使预期报表使用者更清楚企业净利润以及所得税费用的的构成情况，会对预期报表使用者产生提示的作用，对企业经营成果进行仔细的分析。在年报中应作为重要事项进行披露，披露递延所得税费用产生依据等。通过规范的递延所得税披露制度，可以给企业管理层以及报表使用者以警示，撕掉粉饰报表的外壳，压缩企业盈余管理的空间。

(二)在进行审计时，重点关注递延所得税资产项目。

递延所得税可以影响企业盈亏，属于性质重大的项目。乐视网、攀钢钒钛、水井坊等多个案例都存在利用递延所得税资产进行报表粉饰的行为，改变了企业盈亏状况。因此，在审计上市公司财务报表时，注册会计师应当将递延所得税项目进行重点关注。在审计报告中，对企业递延所得税费用项目的异常情况，加强调事项段或者关键事项段，对具体情况进行陈述，提醒报表使用者关注盈利状况重大不确定性。从而在市场上发布更为合规公允的会计信息，稳定经济秩序，压缩企业盈余管理的空间。

(三)对递延所得税资产的确认进行严格审查[4]。

对于确认递延所得税资产金额及占比过大的企业，监管部门必须要求详细列出具体项目形成的原因以及确认依据等，经过严格审查通过后，企业才可以确认递延所得税资产。以此来避免企业过度解读企业会计准则，随意确认递延所得税资产。同时，对于递延所得税资产的转回同样要严格审核，以避免企业财务信息以非正常方式向管理层意愿方向变动。