编制国家资产负债表的国际经验借鉴——以澳大利亚为例

耿建新,李思辰,孙 鸣

(1.中国人民大学 商学院，北京 100872；2.澳大利亚麦考瑞大学 商学院，澳大利亚 悉尼 2300)

一、引言

国家资产负债表是对一国所有经济部门的资产和负债进行分类和加总后得出的一种宏观经济表格，反映的是某一个国家在某一时点上的“家底”及其构成内容等情况，也可称其为“账本”。国家资产负债表可以帮助信息使用者了解某国某一时点的资产负债结构，全面反映国家的资产配置状况，对优化资源配置有着重要意义。不仅如此，对国家的资产和负债进行分析，还有助于国家宏观经济决策者对可能的国家风险有所认识和准备，保证国家的经济安全，提高宏观经济管理水平。

由于国家资产负债表对科学有效地进行宏观调控有着其特有的优越性，国际上越来越多的国家开展了对其的编制并定期发布工作，以求在加强宏观经济信息传递的基础上发挥其重要的国家管理作用。正在由大国变为强国的中国自然也不例外，自党的十八届三中全会作出要“加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”的决策后，我国学者和专家对国家资产负债表的编制进行了诸多理论研究与实践尝试。

与发达国家相比，我国由国家统计机构建立的国家“账本”历史较短、实践经验不足。我国的相关机构在本表的编制过程中也难以在短期内发挥重要作用。我国目前对国家资产负债表的研究虽然取得了很大进展，但是我国国家资产负债表的编制目前仍存在很多问题与难题，亟待解决。我们需要从发达国家的编制经历中借鉴经验、汲取精华，指导实践。

从20世纪60年代开始，英、美、澳、加等国就已经着手进行国家资产负债表的编制与应用。澳大利亚是国际上最早进行国家资产负债表编制工作的国家之一，与国家资产负债表有关的官方统计与核算工作早已起步。澳大利亚于1905年成立了联邦普查和统计局，在1945年就发布了第一套正式的澳大利亚国民账户，在1995年首次尝试发布国家资产负债表的两年后，即1997年，开始正式定期发布年度国家资产负债表[1]。由此可知，澳大利亚国家资产负债表的编制经过了较长时间的磨练，核算方法经过了实际业务的检验，具有了较为成熟的实践经验。为了借鉴这些经验，促使我国建立既符合中国国情又能够与国际接轨的国家资产负债表，本文以我国与澳大利亚国家资产负债表编制的适用准则、报告主体、编制框架、审计单位和核算方法等为线索，深入比较分析和探寻澳大利亚经验的特殊之处，以期对我国此领域的未来改革方向提供一些建议。

二、中、澳在国家资产负债表方面的异同简说

在18至19世纪，澳大利亚仍处于被殖民阶段，统计工作由各个殖民区独立进行并直接向英国政府递交蓝皮书，因此，其间的统计数据质量不高，直到1901年澳大利亚联邦成立后才有所好转。1905年澳大利亚通过了《普查和统计法案》，并于1908年首次发布统计年鉴，修正了1788年至1900年间的统计数据。1957年，澳大利亚所有省属统计机构完成了与联邦普查和统计局的合并，并于1975年正式更名为澳大利亚国家统计局。澳大利亚国家资产负债表的系统发布也与其他发达国家类似，晚于国民经济核算的其他账户。如上所述，澳大利亚于1995年首次对国家资产负债表的发布进行了尝试，于1997年开始定期发布。

我国国家资产负债表的编制起步较晚，虽然付诸了一定的实践，取得了不错的成果，然而与发达国家相比还有一定的距离。党的十八届三中全会提出了编制全国和地方资产负债表(此处是指我国的各级政府机构都要编制资产负债表，文后若无特殊说明，简称国家资产负债表)的国民经济核算改革任务。在此之后，从实践上看，国家统计局曾在北京等地部署过编制资产负债表的试点工作，但是具有权威性的国家资产负债表一直未予披露。再从理论与规范建设方面来看，我国统计部门于2017年对原有的《中国国民经济核算体系(2002)》进行了系统的修订，在此基础上发布了具有较强指导力的《中国国民经济核算体系(2016)》[2]。此规范的发布是我国国家资产负债表编制与应用工作的一件很有意义的大事。

由此可见，我国与澳大利亚相比，编制与运用国家资产负债表工作的历史尚短，没有充分的实践经历，经验有所不足，同时在编制过程中也可能面临着一些实际困难。为此，本文旨在吸收澳大利亚的实践经验，借鉴国外、国际经验，以期促进我国在这个领域的长足快速发展。

三、中、澳两国国家资产负债表编制现状比较

(一)澳大利亚国家资产负债表的编制情况

1.适用准则

澳大利亚目前的国家资产负债表编制完整、体系明确，其编制依据除了国际通用规范的SNA2008(联合国各相关机构联合发布的《国民经济核算体系》，简称SNA2008)外，还有根据其本国国情制定的《澳大利亚国民账户体系》和《澳大利亚政府财政统计体系》。

2.编制框架的各报告主体

澳大利亚国家资产负债表的编制单位为国家统计局，各报告主体基本按照SNA2008框架的要求划分国家资产负债表的机构部门，即非金融公司部门、金融公司部门、一般政府部门、住户部门；与国内的四个机构部门并列的国外机构则指与国内常驻单位发生交易的非常驻单位。相比较而言，在SNA2008中“为住户服务的非盈利机构”是单独一个部门,而澳大利亚统计局将这样的非盈利机构均划入了住户部门，其理由是以上单位均是为住户部门提供服务的[3]。这样，澳大利亚的国家资产负债表在各报告主体方面即与SNA2008基本一致：非金融公司部门包括除金融企业之外的所有企业,金融公司部门包括商业银行、保险公司、基金单位及其他金融企业,一般政府部门则指纳入政府财政预算管理的各个单位,以及澳大利亚的国有企业等。由此可知，这样的表格已将社会上所有的经济单位囊括在内。

3.编制框架的各报告项目

从澳大利亚国家资产负债表的大体结构来看，澳大利亚统计局将总资产划分为两大类，一类是金融资产，另一类是非金融资产。其中，金融资产包括货币黄金和特别提款权、货币和存款、股票和债券、保险准备金和其他应收款等。而对于非金融资产，澳大利亚统计局又将其分为了生产性资产和非生产性资产两类。生产性资产由固定资产和存货组成，与SNA2008不同的是，因为缺乏适当的数据来源，澳大利亚并未将贵重物品纳入生产性资产，没有进行相应的披露。生产性资产中的固定资产又分为以下七个种类：住宅、所有权转移成本、其他非住宅建设、机器和设备、武器系统、培育性生物资源以及知识产权产品。相对而言，研发、矿产和石油勘探、计算机软件和艺术原稿都属于知识产权产品。存货则主要分为四类进行核算：私人非农场、农场、公共机构以及人工立木。值得一提的是，依据SNA2008，澳大利亚统计局对非生产性资产进行了详细分类，总体分为两类：自然资源和自然资源使用许可。其并未对SNA2008中提到的商誉等难以估价和计量的非金融非生产性资产进行披露。进一步，澳大利亚统计局又将自然资源细分为四类，即土地资源、矿产和能源资源、天然立木和无线电频谱。无线电频谱许可证则是纳入自然资源的使用许可中进行核算和披露。而金融资产和金融负债则根据SNA2008大致分为了一一对应的七类。见表1。

表1 澳大利亚的国家资产负债表[4]

(二)我国国家资产负债表的编制情况

1.适用准则

从历史发展的情况来看，我国曾于1995年正式引入了国家资产负债表这个概念，并于2002年设置了《中国国民经济核算体系(2002)》[5]。为了响应党的十八届三中全会提出的编制国家资产负债表的号召，为了与国际准则对接、提高可比性，同时也为了适应我国经济变化与发展的需要，国家统计局在原有体系基础上，对其进行了重大修订，现有体系为《中国国民经济核算体系(2016)》，亦即我国现阶段编制国家资产负债表的适用准则。

2.编制框架的各报告主体

我国现阶段国家资产负债表的各报告主体有如下五个机构部门：非金融企业部门；金融机构部门；广义政府部门；为住户服务的非营利机构部门；住户部门。这与SNA2008保持了一致，与澳大利亚大体一致。非金融企业部门主要是指一切除金融公司之外的产业企业(国有企业与非国有企业)；金融机构部门包括了所有的银行、保险公司、证券公司、基金单位，以及其他的金融机构；广义政府部门主要包括各级党政机关、群众团体、事业单位等；为住户服务的非营利机构部门包括的是不受政府控制的非营利机构，如社会福利、宗教组织等；住户部门的资产负债主要表现为各种住户的收入、财产、支出等。

3.编制框架的各报告项目

我国国家资产负债表的基本结构在总体上与SNA2008保持了一致，大体结构与澳大利亚国家资产负债表相似。具体来看，我国的知识产权产品也主要包括研究与开发、矿藏勘探与评估、计算机软件与数据库、娱乐及文学和艺术品原件等，在这方面与澳大利亚相似。不同的是，澳大利亚并未对贵重物品进行披露，但是却对其非生产性资产(尤其是自然资源，可见表1)进行了细分；而我国，仅在表上列示了非生产性资产的总量，却没有对非生产性资产进行“自然资源”和“自然资源许可”方面的划分。按照我国统计部门现在的做法是，在国家资产负债表中的非生产性资产部分没有把自然资源和自然资源许可的内容包括在内，而是采用“扩展核算表”的方式展示了“自然资源资产实物量(价值量)核算表”“矿产资源产品供给使用表”“林木资源产品供给使用表”“ 水资源产品供给使用表”，以及与环境保护相关的“环境保护支出核算表”和“污染物产生和排放实物量核算表”。我国的具体表格见表2。

表2 期初(末)资产负债表

(三)中、澳国家资产负债表异同点的揭示

通过以上比较可以看出，由于我国和澳大利亚关于国家资产负债表的编制依据都是SNA2008，因此我国与澳大利亚在资产分类上大体相同。然而我国和澳大利亚的国家资产负债表在以下方面还存在一些不同。见表3。

表3 中、澳国家资产负债表的异同比较

四、中、澳国家资产负债表异同的深入分析

(一)资产分类方面的差异及其原因分析

我们从上面的报表比较可以看出，在资产分类上，我国并未将诸如土地、矿产与石油勘探、林木资源、水资源等自然资源纳入国家资产负债表进行列报，而是仅仅将其纳入扩展核算的资源环境核算中。与此不同的是，澳大利亚十分重视自然资源的核算和列报，据2019年的统计，其自然资源资产的总价值高达68586亿澳元，占全部总资产的43%[6]。可以说，澳大利亚的自然资源资产在国家资产负债表中有着举足轻重的地位。其国家资产负债表的非生产性资产包括自然资源(土地资源、矿产和能源资源、天然立木和无线电频谱)和自然资源许可两类资产(无线电频谱的使用许可)，这样做非常符合澳大利亚地大物博、自然资源丰富的实际国情。值得注意的是，在自然资源资产中有一项是无线电频谱，资产总额达到了193亿澳元。无线电频谱资源对于国家而言，同矿产、土地等一样，是属于一种稀缺的重要战略资源。无线电波在现代技术中被广泛使用，如广播、工业、医疗、雷达等，特别在电信领域有着重要作用。澳大利亚ACMA于2017年12月完成了2GHz、2.3GHz、3.4GHz和1800MHz频段频谱拍卖，拍卖总收入高达9260万美元，其还于2018年拍卖了3.6GHz频谱用于5G业务。无线电频谱作为一项在科技领域有着重要地位的战略性自然资源，对其进行恰当的管理、核算和披露满足了澳大利亚的国家发展需要。

(二)编制方法与数据来源的差异及其原因分析

我国目前采用直接法和间接法获取相关统计数据，即既有直接搜集的现有汇总会计数据，也有统计年鉴和各部门行政管理记录的间接资料。澳大利亚则是根据不同的数据来源采用不同的编制方法：一般政府部门的数据来源于《政府财政统计》，也即数据来自行政部门，例如联邦政府、州政府、地方政府的财务报表；金融企业部门数据的来源即为其部门财务报表；非金融企业部门的数据则是基于注册会计师审计的企业年度财务报表；居民部门的数据也来源《政府财政统计》[7]。

我们认为：编制方法的形成在各国都会有相对特殊的原因，比如我国的各种管理表格仍然主要是依照过去的行政管理模式，按照相对固定的表格框架形成。但是，数据的来源则在不同的国家会有不同的渠道，在很大程度上依据于不同国家的具体情况。

(三)各类资源资产计价模式与方法的差异及其原因分析

我国虽然在《中国国民经济核算体系(2016)》中规定，“金融资产、存货以及金融负债采用市场价格法且固定资产采用永续盘存法进行估价”，但是由于我国目前资产存量核算的基础较为薄弱，数据搜集较为困难，因此目前各试点单位编制的国家资产负债表的相关项目仍然在采用历史成本法进行估价。

而澳大利亚则不同，其金融资产、存货以及金融负债采用的是市场价格法，即在核算资产存量时，按照每一类资产在编表时的市场价格进行估价。这也是国际上普遍适用的计价方式。对于非金融资产中的固定资产，澳大利亚采用的是永续盘存法，对其编制资本存量的“滚动清单”，在任何特定时期，对资本资产进行投资就增加到存量中，而报废资产则相应地被扣除。在对自然资源的核算方面，澳大利亚一般采用的是市场价格法和净现值法。

澳大利亚对土地、森林、矿产等自然资源的估价积累了较为丰富的实践经验，并且能够被其他国家所理解、接受。具体来说，在林木(主要是上述表格中的“立木”)资源方面，除了SNA2008中所规定的木材外，还有一些木材也会具有经济价值。例如，国家公园、列入世界遗产名录的地区就有大量具有商业价值的木材。但由于这样的林木禁止采伐，所以其价值不能被包括在自然资源资产正常的范围内，澳大利亚的国家资产负债表中并不包括这些木材的价值。再就是，森林资源的市场交易并不常见，因此基于每个州和地区森林资源的净面积，国家统计局采用按树龄划分的林地投入保险价值来替代人工林市场价值对“培育性生物资源”的价值进行估算[8]。这里的保险时间表由澳大利亚森林种植协会(AFG)确定。

还有一项重要自然资源是土地资源。由于土地的市场价值很可能随着其所在地以及适合或批准用途的变化而变化，因此澳大利亚在进行土地估价时，必须确定其位置和用途。澳大利亚国家资产负债表中的土地类型包括居住的住宅用地和非住宅用地两大类。非住宅用地包括商业用地、农村用地和其他用地。由政府部门拥有的非住宅用地的估计数一般来自政府财政统计提供；而对于住宅用地，使用的则是针对澳大利亚国家统计局住宅房地产价格指数(RPPI)编制的有关住宅房屋价值的数据。住宅房屋的住宅房地产价格指数的价值减去通过永续盘存法得出的房屋价值的资本估算值，就可以得到住宅土地的估算价值。住宅用地的存量价值一般归属于居民部门、非金融公司部门等。

另外一种较为特殊的自然资源资产是无线电频谱。需要说明的是，虽然在SNA2008并没有包括无线电频谱的内容，但是按照其资产的性质和可产生的经济价值，其也可以被归在合同、租约和许可证这类资产中。澳大利亚通信和媒体管理局一般会对无线电频谱的许可证进行拍卖，拍卖的价值数据将会用于估计无线电频谱以及无线电频谱许可证的价值。无线电频谱的价值一般是以净现值法为基础进行估计的，估值涉及预计在许可证有效期之后产生的贴现未来现金流，无线电频谱许可证的价值与拍卖价格挂钩。由于无线电频谱的预期使用寿命一般会长于频谱许可证，因此无线电频谱的价值一般也会高于频谱许可证的价值。

根据上述内容可以看到：已有数年编制经验的澳大利亚对各种数据的处理方式已经近乎达到成熟的状态，不同类型的自然资源已经能够较好地融合在一起；相对而言，我们国家在这个方面，尤其是将自然资源资产采用货币金额计价的方式融入国家资产负债表尚属尝试阶段，因此有一个过渡时期应属正常情况。

(四)在审计保证方面的差异分析

由于我国还没有官方正式发布的国家资产负债表，因此对国家资产负债表的审计工作并未开始进行，也缺少相关立法[9]。与此不同的是，澳大利亚对国家资产负债表的审计工作开展得较好，很有借鉴意义。

为了让决策者更好地做出决策，统计数据不仅要尽可能地准确，而且要及时和相关。统计学中的“质量”往往是一个多维度的概念，在质量的各个方面之间常常存在着权衡。例如，当我们想尽可能快地获取并分析经济统计数据、得出相关指标时，就有可能会在一定程度上损害这些数据的有效性。因此，如何优化质量的各个方面是统计机构所要考虑的重要问题。而这一切的基础是保证统计数据坚守诚信理念，《澳大利亚统计局法案》(1975)规定了澳大利亚统计师的独立性。当然，这样的独立性也要经过相关的监督而得以保证，而这样的保证措施就是由政府审计机构进行的对于国家资产负债表的审计。澳大利亚每年编制的国家资产负债表都要由澳大利亚国家审计署(ANAO)进行审计，并在年度报告中发布审计意见。

五、编制我国国家资产负债表的政策性建议

(一)趋同国际惯例，加入自然资源资产的相关内容

我国目前国家资产负债表的核算范围还不够全面，应该适当扩大范围，把自然资源资产部分包括进来，即将我国的自然资源资产由扩展核算部分转为正式表格中的构成部分。中国同样是一个幅员辽阔、地大物博的国家，有着非常丰富的自然资源。这些自然资源有着相当可观的经济价值，如果不将其纳入我国资产负债表的核算范围，不仅会令我国与国际上的计算口径不一致，造成数据上的偏差，还不利于国家对自然资源资产进行科学的管理。再如，移动通信网络如今正面临着日益暴增的需求，而我国目前正在大力发展5G(第五代移动通信)技术，这使无线电频谱在我国乃至国际上占据着越来越重要的位置。因此，将无线电频谱资源纳入管理、核算和列报就有着十分重要的战略意义，也正因为如此，我国应该向澳大利亚学习，应当深入了解无线电频谱的使用，在国家资产负债表中对无线电频谱及无线电频谱的使用许可进行核算和列报。澳大利亚的国家资产负债表中的其他建筑和建筑物还涵盖了机场、公路、铁路、桥梁、港口、水坝、管道以及通信和电力线等，这些也是国家的重要资产，我国也应将这样的内容纳入我国的国家资产负债表之中。

(二)完善制度基础，确定特殊资产的估价方法及其权属

由于我国的大多数企业、政府单位，都是采用历史成本法对资产负债进行数据处理与会计核算，仅有少部分资产采取了公允价值法进行计量。因此，如果只进行简单汇总，得到的数据还是不能满足《中国国民经济核算体系(2016)》中的要求。这也反映出我国目前的估价方法不够完善和科学，需要进一步探索和尝试，以求不断完善。在采用永续盘存法时，国家需要对资产的平均寿命、报废程度，整个期间的价格指数等有所规定，以形成一套合理的定价标准。澳大利亚对这些工作的起步较早，数据基础较好，对各类资产使用寿命、资产的年限-价格函数、资产的年限-效率函数等可以进行及时调整。相比较而言，我国也应该尽早完善这些制度性的工作，为之后编制国家资产负债表打下基础。对于自然资源的核算，我国应当学习澳大利亚的估价方法。具体来说，我国也可以对难以衡量市场价值的森林资源设定保险价值；对于土地资产，进行分地区、分用途的研究，由相关政府部门核算不同区域和用途的土地价值；对于无线电频谱这类资源，更应借鉴澳大利亚的净现值法，对其进行估价和核算。

众所周知，我国还有较多的特殊资产存在所有权不明的问题。我国宪法明确规定，矿产、林木、水资源等自然资源的所有权都归属于国家，是包括在全民所有制的范围内的物品。但是，在编制国家资产负债表时，这样的资源资产究竟是归于“广义政府部门”，还是“住户部门”? 如果归于政府部门，又该归在哪一级政府呢？因此，我国应该尽快明确自然资源所属权在中央和地方的界限划分，同时考虑是否可以将开采权等划入合约、租赁和特许权资产中进行核算等。

(三)充分利用计算机信息系统，对数据进行规范和共享

国家资产负债表各项目(即表格中各行的资产、负债等)的内容都会在纵向和横向延伸与发展。在横向上，各部门之间需要进行因部门间业务而形成的数据交换；在纵向上，则要将数据一级一级进行汇总。不仅如此，各级政府还要利用各行政级次的资产负债表进行不同区域(如县与县之间、市与市之间)的比较分析，进行同一行政区域不同年份发展变化情况的比较分析等。因此这就必然要求数据的处理方法、核算基础要一致统一，需要我国对这些数据进行规范化安排，便于各部门数据共享。

相对于我国现阶段的计算机信息处理水平而言，如果我们进行了适当的思考和准备，做好这方面的工作应当不算很难。这是因为：我国的大型上市公司已能够进行大范围的合并企业财务报表工作，甚至同时满足几个资本市场的要求。因此，如果制度、规范得当，设计好县、市，乃至省级的国家资产负债表编制、分析软件，就能够在这个方面快速发挥作用、产生效果。

(四)保证报表质量，做好对国家资产负债表的审计准备

一方面为了提高国际上的可比性以及公信力，另一方面为了使决策者更好地做出决策，我国国家资产负债表需要保证数据的准确性和真实性。也正因如此，对国家资产负债表进行审计并出具报告也就显得尤为重要。相对于西方发达国家的国家资产负债表(全国的和各级政府的)都经过国家各级审计机构进行审计的现实情况，我国一方面应该尽快完善相关的法律法规，建设完备的全国和地方资产负债表编制与管理的法律体系，以形成扎实、完备的审计依据；另一方面，我国的国家审计机构、人员应当尽快适应国家资产负债表审计的要求，提高业务素质，为更高层次的审计业务做好准备、贡献力量。

六、局限性和未来探讨

本文目前所掌握的有关澳大利亚的统计资料都来源于澳大利亚官方发布的统计数据，并非笔者亲自调查所得的第一手资料，因此可能对信息有所遗漏。并且，我国尚未正式披露国家资产负债表，有关数据的参考仅是相关研究人员搜集所得，因此目前对国家资产负债表的研究仅仅是基于理论的探讨。加之数据有限的原因，对国家资产负债表中的各部门的对比分析也难以进行。本文作者希望未来能对我国公开发布的国家资产负债表的数据进行分析，并进一步与澳大利亚进行比较，以得出国际比较的数据和结论。