构建内控环境下的成本控制信息系统防控“小金库”风险问题研究

杨敬芳

（中国铁路成都局集团有限公司 总会计师，四川 成都 610081）

0 引言

一直以来，“小金库”问题都被视为经济肌体的一颗“毒瘤”，对经济秩序的危害甚重。按照党中央、国铁集团公司对党风廉政建设、规范经营行为的部署要求，中国铁路成都局集团有限公司（以下简称“集团公司”）对“小金库”治理问题十分重视、态度坚决，也采取了多种治理措施，但从治理效果来看，距离彻底根治还有差距。本文结合集团公司自身运输生产经营实际，从企业内部控制制度的角度，在深度剖析“小金库”成因的基础上，对构建内控环境下的集团公司成本控制信息系统，通过内控环境下的业财融合解决“小金库”风险防控问题进行了积极的探索，以期为根治“小金库”问题提供治本之策。

1 “小金库”问题的内控机制成因分析

多年来，集团公司“小金库”问题时有反复，影响了集团公司可持续健康发展。集团公司“小金库”产生的原因是多方面的，剖析发现，企业部分业务领域内控制度运行失序失灵、过程管理失控不控，正是形成“小金库”风险的最薄弱环节。

1.1 管理职责权限不够明晰

作为企业内控制度中构成内部环境的重要内容，管理职责权限不清晰导致了内控效果欠佳。一是岗位设置没有形成有效制衡。有些单位或业务部门还把“不相容岗位分离、权力相互制衡”的原则仅视为是对财务会计管理工作的要求，认为与业务管理无关。因此，在“小金库”风险较高的工程项目可研、立项、概预算审批、验工计价、竣工验收等重要业务管理的职责、权限划分上，重效率轻制约，没有严格执行分离、制衡原则。业务流程主要环节都在业务系统内部少数关键岗位自控，岗位间他控互控机制存在缺失。二是部分责任主体权限过大。有些单位、业务部门没有根据业务事项的性质、风险系数和金额来划分决策审批权限，分级授权、集体决策程序不规范，致使某些业务部门、岗位在工程项目验工计价等关键业务环节权力过于集中、封闭运行，给业务部门与施工单位串通虚报、超报、瞒报计价等“暗箱”操作以可乘之机。三是业务和财务的控制存在脱节现象。按照传统的财务管理思路和方法，财务部门比较重视经济业务活动发生前端的预算编制下达，以及发生后的会计核算、报告反映，对运输生产经营活动的中间环节、过程管控明显较弱，财务管理力度分布呈“哑铃型”。同时，业务部门往往偏重业务执行的技术标准、实施进度，对业务支出的有效性、规范性关注不够，形成“管生产的不管经营”“管业务的不管结果”的局面，企业内控就只是财务内控，一些运输生产经营业务游离于内控之外。

1.2 预算管理控制成效不够显著

尽管实施多年，作为企业内控措施的重要内容之一，集团公司全面预算管理龙头作用的发挥有待提升。一是业务预算的可靠性不高。按照集团公司预算管理职责和流程，业务预算由业务部门提出。根据集团公司和基层站段的运输安全保障、经营业绩目标，业务部门在调查分析的基础上提出业务需求建议。但是，在缺乏或不依托运输生产设施设备数量、状态等源点大数据的情况下，业务部门在现场调查、立项申报等关键业务环节可能放大业务需求，提供不实业务资料，业务计划审核依据不充分，容易导致业务预算信息源头失真。二是业务预算与财务预算的匹配性不强。财务部门按照业务部门审定的业务预算建议，在统筹集团公司总体目标后，安排成本支出预算。如果业务预算未按照轻重缓急原则安排，可能导致基层单位某些事关生产安全的急需安排的成本支出项目未纳入年初预算，只能通过调整预算解决，而某些无关紧要甚至无需安排的业务需求却优先安排了预算的情况，造成成本支出预算与业务真实需求不完全匹配。这就为“小金库”资金来源预留了可能的操作空间。三是成本支出定额标准体系不完整。集团公司管辖范围铁路线路里程长、等级多，高速、普速、支线、专用线并存，区域地质地理条件差异大，移动设备型号复杂多样，升级调拨频繁，客观上导致集团公司成本标准难以统一，不易建立。同时，多年来，对同样的生产业务，各基层单位作业方式不一，业务流程操作不规范，过程把控尺度随意性较大，实物、工时、工价消耗实际水平差异明显，无预算超预算现象还在一定程度上存在。四是业务预算和财务预算指标细化落实不同步。部分基层单位财务部门对业务支出预算编制下达往往比较粗放，不仅没有按全口径成本细化量化分解到具体的经济业务项目，更没有按成本费用的要素细化量化分解到具体的经济业务项目，导致业务部门在下达作业计划时，不能同步量化下达业务支出预算，作为基层作业单元的车间、班组，从事具体生产活动时也就缺乏相应的业务支出范围、定额标准的明确指导、刚性约束。业务支出管理的不够精细增大了“小金库”风险产生的可能性。

1.3 业务过程管理控制还有缺失

业务和财务管理没有形成合力主要体现在运输生产经营业务过程上。一是过程管控的着眼点不准。没有结合单位自身特点、运输生产经营业务的性质，将企业内控制度具体控制措施有效嵌入其中，包括：业务管理的制度办法中对业务办理规范性的要求比较笼统，对业务流程进行全面梳理不够深入，对关键业务环节的权责划分不够细化明确，对各业务环节的风险分析识别不够精准，对关键风险点制定的管控措施不够到位。二是过程管控的实施手段乏力。在内控机制的运作层面：管控内容不明确，责任部门不清楚需要审查把关的重点内容，比如工程项目的概预算、合同联签、验工计价审查等。管控标准不切实，一些工程项目的支出定额长时间未予修订调整，偏离实际较大，失去了作为管控标准的参考价值，造成审查无有效依据可依。管控手段不落地，比如业务外包的招标、合同联签、验工计价、竣工验收等环节，表面上的程序都依法合规，各种报销列账资料手续完整齐全，实际上可能与真实结果相悖，管控手段浮在面上。

1.4 监督检查把关作用不够充分

业务专业监管方面，仍然存在“花钱的不管钱”的惯性思维，业务系统内部缺乏专业上的垂直监督，对工作量不实等现象主动监督不够。综合部门监管方面，受生产业务技术专业知识、经验、手段等方面限制，财务监察、审计、审价等监管往往仅限于对报销手续等进行形式上审核，对生产过程招投标、合同签订、工程质量、工作量、原材料消耗等关键环节的监管不够深入，比如对工程项目的隐蔽工程的监管等。监管联动作用方面，不论专业部门还是综合部门，监管仅限于“责任田”“门前雪”，取长补短、互相监控的“交叉火力”和互补关系体现不充分，监管联动作用发挥比较欠缺。

1.5 信息系统支撑“短板”比较明显

信息系统短板已经严重制约了集团公司内控机制运行效率效果，对“小金库”风险防控形成了掣肘。一是信息系统的“孤岛”现象明显。这是集团公司信息系统存在的最突出的问题。满足各自专业化、条块化管理需要，车、机、工、电、辆等业务系统大多基于自身业务技术管理、生产组织的需要，组织研发生产管理系统。基于各自传统管理需要，财务、物资、劳资、计划等综合管理部门组织研发相应的管理信息系统。结果导致，业务部门与综合部门之间各建所需，彼此孤立运行，各业务部门之间也不能互联互通，各系统之间数据无法共享，未能有效提升效率和实现数据互验。二是数据标准不统一。集团公司生产经营活动产生的数据浩如烟海但条块分割，不少成了“垃圾”数据，没有形成标准的可用信息。主要原因在于数据标准不统一，运用维度不一，制约了通过深度挖掘加工形成有用的数据资产。三是源点信息不完整。为了强化作业现场的生产安全管控，各业务系统生产管理信息系统触角已经较深较细，基本能够延伸到车间、班组、现场作业小组，而且能够通过作业环节即时录入生成实时的生产业务数据，业务数据链条比较完整。但是，目前的财务预算管理、会计核算系统终端还止步于站段层面，个别独立的成本控制系统也仅停留于车间层面，远不及车间所属班组、现场作业小组。所以，对于成本发生真实性具有决定作用的一线班组、现场作业小组的实际成本支出数据和成本支出定额标准等关键源点信息比较欠缺，无法与生产业务数据一一对应，也就无法实施成本支出过程的实时监控。四是数据颗粒比较粗。纸质账表记录信息传递等传统的管理手段，其数据来源并非一线作业现场的源点信息，而是经过多个环节加工汇总后形成的“二手”信息，提供的数据颗粒一般较粗，难以满足精细化管理需求，难以体现内控效果。而且，不论从传统手段的局限性，还是从企业管理成本的效益性考量，传统的管理手段都不能实现对既有数据的有效挖掘钻取、高效传递，数据颗粒细化程度不能满足管理精细化、实时性、及时性的要求。可见，解决信息技术手段问题，是集团公司内控能控、有效防控“小金库”风险的充分条件。五是信息系统建设机制不平衡。作为具有山区铁路地域特点的铁路运输企业，集团公司面临着巨大的铁路运输安全压力，现行的信息系统建设机制更多地针对运输生产安全管理领域，着眼于提升运输安全保障能力。在企业人力、财力等资源有限的前提下，集团公司对包括预算管理、成本控制、业财融合等经营管理上的信息系统建设机制略显不足。在“小金库”风险防控问题上，也就表现出信息技术的支撑作用比较欠缺。

从上述成因分析可见，针对集团公司运输生产经营管理上的薄弱环节，借助信息技术工具，构建集团公司成本控制信息系统，解决内控机制不控失控问题，提升内控环境下“小金库”风险防控能力，已经势在必行。

2 构建内控环境下的成本控制信息系统防控“小金库”风险的可行性

2.1 理论依据

1）信息系统。如今，信息系统已经是一个广为人知的事物，广泛用于企业等各类社会经济组织。财政部发布的《企业内部控制基本规范》指出，企业应当运用信息技术加强内部控制，建立与经营管理相适应的信息系统，促进内部控制流程与信息系统的有机结合，实现对业务和事项的自动控制，减少或消除人为操纵因素[1]。企业应当利用信息技术促进信息的集成与共享，充分发挥信息技术在信息与沟通中的作用。根据《企业内部控制应用指引第18号—信息系统》，企业应当重视信息系统在内部控制中的作用，优化管理流程，防范经营风险[2]。企业开发信息系统，应当将生产经营管理业务流程、关键控制点和处理规则嵌入系统程序，实现手工环境下难以实现的控制功能。财政部发布的《管理会计应用指引第802号—管理会计信息系统》，也对管理会计信息系统在解决财务和业务融合问题上有相应的指导[3]。

2）内部控制。财政部发布的《企业内部控制基本规范》指出，内部控制是企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。其目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。内部控制应当遵循的原则之一是重要性原则，企业应当在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域[1]。

3）管理协同效应。协同效应最初是一个物理化学现象，是指两种及以上的要素被有目的地配置在一起所产生的效果大于各要素单独存在时所产生的效果总和。协同效应被企业管理者运用于企业经营管理活动中由来已久，上世纪60年代被美国战略管理学家伊戈尔·安索夫首次将该理念引入企业管理领域，从此协同效应倍受企业青睐。管理协同效应又称差别效率理论，原本主要指的是企业并购导致的自身管理效率的提高所产生的效益。同理，企业内部通过对包括采购、生产、销售、资金、人力、数据信息等资源要素的有效配置，通过不同部门、不同资源要素的相互组合匹配，取长补短、提高运作效率、降低组织管理成本，从而在企业战略经营目标上达到“1+1>2”的效果，也就产生了管理协同效应。

综上，企业不同资源要素的协同犹如 “水泥、砂、石”借助“水”的作用，最终变成坚固的“混凝土”。内控机制就如同“水”，成本控制信息系统就是“搅拌机”，通过实现企业不同资源要素的管理协同，最终使得企业内控能控受控得以实现，提升企业风险防控能力，从而筑牢“小金库”防线。

2.2 现实条件

1）成熟可靠的运输生产管理信息系统。依托现行各独立运行的生产业务管理系统所具备的生产组织架构、业务流程、生产计划、设备数量、工作量、物资材料消耗、人力资源等基础信息，打通相互之间的数据障碍，再增加财务预算、定额标准等财务管理功能需求，比较容易将财务管理的内容嵌入其中，实现从企业内部原来相对分离的业务和财务两极控制，转变为内控环境下高度融合的单极控制。集团公司的生产业务管理信息系统已有比较扎实的应用基础，再行研究开发成本控制信息系统技术上可靠、经济上可行。

2）专业高效的业务管理模式。在集团公司的运输生产、业务管理上，不同的运输生产业务条块化、专业化明显，各业务系统的具体业务界面、流程比较清晰，且相对稳定，业务层面的内控管理具备一定的业务基础。

3）牢固扎实的财务管理基础。一直以来，集团公司突出财务管理是企业管理的中心定位，以规范管理为着力点，不断完善财务管理制度体系，强化资金资产安全管理，深化全面预算管理，夯实财务管理基础。尤其是自全行业实行全面预算管理以来，集团公司着力发挥预算管理的龙头作用，全面预算管理机制运转有序，为进一步强化内控管理奠定了坚实的基础。

4）日渐浓厚的业财融合氛围。随着集团公司公司治理体系逐步形成，向市场化、法治化迈进步伐加快，集团公司管理层高度重视公司治理能力建设实践，更加关注业务、财务、信息技术三位一体的融合，加快了集团公司科技创新和现代化管理步伐，有力推进了业财融合。

3 构建内控环境下的成本控制信息系统防控“小金库”风险的目标和实现途径

3.1 目标设计

通过构建成本控制信息系统来强化内控，主要目标是以成本控制信息系统为载体，整合既有生产业务、物资消耗、人力资源等各类数据信息，建立标准化作业流程和定额体系，将作业流程各环节、时间节点、生产信息相联接，做到全过程的业财融合，全面实现生产过程实时管控，确保数据的真实性、及时性，从而产生集团公司内部控制的管理协同效应，从根本上防控“小金库”风险。见图1。

图1 系统流程图

3.2 实现途径

鉴于成本控制信息系统是依托于现行的各专业生产管理信息系统，需要重新梳理厘清系统涉及的组织框架、业务流程、消耗定额等，整合各专业生产管理系统，划分两级管理机构人员组织权责，理顺生产业务流程，核定成本消耗定额。在上述条件准备充分的基础上，成本控制信息系统的内控功能着重从以下四个方面实现。

3.2.1 满足内控机制的大数据共享、全资源整合需求，成本控制信息系统必须实现数据信息融合

从大数据角度来看，集团公司内控机制首先要解决的就是信息融合，包括业务系统之间、业务系统与财务系统之间。实现信息融合，也就在很大程度上解决了集团公司业务系统与财务系统信息不对称、不匹配的问题。能否实现数据共享，对成本控制信息系统的作用发挥起着决定性影响，本身也是成本控制信息系统需要解决的核心问题。见图2。

图2 系统整合示意图

从图2可以看出，集团公司成本控制信息系统应当从三个维度实现数据融合。一是横向数据融合。可以利用运输生产安全大数据分析平台中的生产组织架构，在现有已经具备并运用良好的供电、电务、工务等生产管理系统基础上，组织研发成本控制信息系统和物资管理信息系统、人力资源管理系统等，同步打通不同系统之间的数据壁垒，嵌入成本控制标准和流程，实现系统之间的数据共享。二是纵向数据融合。将精细化预算管理、成本控制数据纵向延伸到车间、班组、一线作业小组，让一线作业车间、班组、职工在执行生产作业任务时就能够及时清楚地了解财务方面的支出范围、预算定额等信息。同时，还可以借助生产管理系统的天窗申请、调度命令、生产日志、音视频功能和预算管理、成本控制系统的支出范围、消耗定额等功能，通过远程查看现场作业情况、核对分析派工单等原始信息，实现运输生产组织最末端的业务单元的作业消耗，包括材料、用工、水电、燃料等全要素实时反映，在更大程度上做到经济活动支出明细化、透明化，动态跟踪业务过程，及时发现执行中可能产生的偏差，预防人为因素导致成本偏差形成“小金库”风险，推动生产管理不断优化。三是全域数据融合。集团公司的成本控制信息系统，使用对象定位就是业务系统和财务系统共用的信息系统。通过成本控制信息系统，最终将各业务系统生产台账、管理系统加以整合，对各业务系统中的所有生产基础数据综合利用，移动设备管理部门具体到各车号的机车、车辆走行状况，固定设备管理部门分线路、等级的设备状况，生产作业过程中各类天窗点、作业时间等，都集中在成本控制信息系统的“数据池”，实现数据实时共享，便于集团公司开展大数据综合分析研究、运用。

3.2.2 突出内控机制的成本支出精细化管理要求，成本控制信息系统必须延伸预算管理触角

企业预算控制是内控措施的重要内容，而全面预算管理本身是一个庞大的系统。缺乏现代信息技术支撑的大型企业集团全面预算管理几乎不可能将业务预算和财务预算“两张皮”合而为一。

企业预算管理的逻辑起点是发展战略目标，按照“资源需求源自战略目标、业务预算源自资源需求、财务预算源自业务预算”的基本思路展开。业务预算与财务预算之间的信息不对称，是影响集团公司预算管理质量的关键因素。因此，预算融合必须解决两个问题。其一，业务预算和成本预算的精细度。集团公司的经营结果都是由每一笔具体的经济业务活动创造的，利润也是由每一张旅客客票、每一份货物运单实现的，其实现的过程中产生了大量的业务信息。在编制成本预算时，必须依据具体真实的业务信息和材料、人工、间接费用等标准定额，充分地做到精细化、数量化、显性化。这就需要业务部门按照主要项目固定、次要项目归类的方式全面梳理生产业务作业项目，明确需要纳入统一管理的作业项目类别，并同步配套查定与作业项目相关的物料、机具、人力资源消耗等作业要素定额，将其纳入信息系统，形成固定管理模式和分析体系，实现成本的精细化管理。其二，业务预算与成本预算的契合度。传统的会计核算信息精细程度无法与具体的业务信息完全吻合。在业务预算精细化的前提下，需要进一步延伸成本预算的触角，增强成本预算对业务变化的敏感性，提高成本预算与业务预算的契合度，避免过于粗放的成本预算数据颗粒导致的业务与财务数据供需错位。为此，集团公司应该让业务系统对企业管理目标理解到位，让业务系统对企业资源配置需求紧贴管理目标，业务预算紧贴资源需求。同时，财务系统按照管理目标的指引，借助成本控制信息系统的技术支持，深度介入资源配置需求的研究论证，全面深入掌握真实性资源需求，审查修正业务预算信息，特别是在可能存在人为虚构业务预算的情况下，让成本预算过滤掉业务预算中的“泡沫”，从而降低“小金库”问题风险。见图3。

图3 预算融合示意图

3.2.3 聚焦内控机制的业务流程控制重点，成本控制信息系统必须体现全过程受控

传统财务管理只是侧重于企业经营结果形成诸多环节中的前后两端环节，对业务发生的过程管控偏弱。集团公司运输生产业务类别繁杂，系统间千差万别。成本控制信息系统的优势主要体现在对标准化的事务进行管理，但要体现内控机制对运输生产经营活动的全过程管控，如果不对业务流程控制予以标准化，全过程管控只会是纸上谈兵，难以实现。为适应成本控制信息系统对过程管控的要求，需要做到“三个统一”。一是统一作业流程。将生产作业流程标准化，站段在生产组织过程中必须按标准化流程规范操作，落实生产组织准备、检修过程作业、项目修竣后续工作等环节，解决站段不按标准流程组织生产、有规定不执行的问题。二是统一消耗定额。由业务部门结合修程修制对生产过程中各类物料、工器具、工时等消耗定额，组织统一写实明确，作为站段执行卡控标准，解决站段在生产过程中标准不一、执行不一的问题。三是统一卡控方式。主要是开展生产作业前必须先有生产计划后实施、各类消耗定额必须按标卡控等主要环节，解决站段随意施修、随意调整执行标准的问题。对于因特殊因素不能实行“三个统一”的生产作业，成本控制信息系统作为例外事项管理，防止特殊作业事项游离于信息系统监控范围之外，确保内控机制运行无盲区。见图4。

图4 过程控制融合示意图

“三个统一”为集团公司两级财务部门参与运输生产业务全过程管理提供了更加有利的条件。在成本控制信息系统中，能够体现财务部门对非标准作业流程、无计划生产作业的关注，借助财务专业优势，从专业视角发挥财务的“显微镜”“放大镜”的作用，通过分析业务发生的逻辑关系，从定额、同比、环比、标杆等不同维度进行比较，实时审查消耗定额标准的执行情况，发现业务发生过程中可能存在的“小金库”风险源，及时报告、纠正业务过程中出现的偏差，实现他控互控有效。

3.2.4 实现内控机制的经营行为规范目标，成本控制信息系统必须反映业务发生的真实性

不论是经营结果的反映，还是提供决策支持信息，业务发生的真实性是前提，否则就会导致集团公司决策信息失真、经营结果不实，这是企业内控的目标之一。成本控制信息系统的重要功能就是确保经济业务发生的结果反映必须真实，实现业务和财务结果的融合。一是明确职责划分。信息系统中标准定额、卡控流程等权限由集团公司各业务部门负责，站段负责具体操作及业务流程执行，配合实施监控考核。二是实时动态监控。每笔业务在信息系统中实时记录，业务与财务部门从信息系统中掌握业务的实时进程、处理规范等信息，真实准确反映成本支出进度。特别是，凭借成本控制信息系统终端采集的可视化数据，除对生产作业现场进行实时盯控外，还可对存储的可视化数据进行情景回放，实现对生产作业劳务外包用工量、实物工作量进行查询、确认、比对、分析，将极大地减少虚构外包用工量、实物工作量的可能。三是及时审核纠偏。对于不按流程处理、实际生产数据与财务反映数据不一致、标准不符合要求的生产业务，不能纳入信息系统，相关的支出将成“无根之木”，没有支出预算来源。未纳入信息系统监控的业务和发生的费用，可列为各类检查、审计关注的重点。四是提供决策支持。根据各项经济业务实时记录产生的海量数据集，通过财务进度与业务进度、业务计划的对比分析，诊断企业经营风险，找准生产经营瓶颈，督促业务部门加强分析指导，促进生产环节畅通、过程管理可控、标准优化完善、资源配置合理，确保真实反映集团公司经营状况，为经营决策提供支撑。

3.3 发展前瞻

为防控“小金库”风险，集团公司构建的内控环境下的成本控制信息系统，能通过业务预算与财务预算的深度融合，做到生产系统业务数据与设备、物资、会计核算等系统匹配一致、有机衔接，能够有效解决风险管控、成本优化、决策支持等问题。在此基础上，集团公司还可以进一步扩展功能，从战略规划、资源配置、价值创造的层次和角度，构建适应现代企业制度、市场化经营、数字型企业等未来发展需求的企业ERP系统。

4 结语

“小金库”风险防控是当前集团公司必须面对的重要课题，也是一项复杂的系统工程。笔者认为，构建成本控制信息系统以解决内控不控的问题，并在“小金库”风险防控中有效发挥作用，还有赖于以下因素：第一，领导的重视程度。尤其是各级组织主要领导对内控机制的认可和推动，将极大地影响内控的可能性和实效性。第二，责任的清晰界定。内控控制是企业各层级主体的共同责任，强调相互制衡，需要运行有序的公司治理机制和清晰有效的职责划分。第三，制度机制的跟进。借助成本控制信息系统解决内控失序问题，需要优化创新制度机制来引领成本控制信息系统的运用，才能真正达到内控目标，因此应该同步谋划集团公司制度机制的优化调整。第四，顶层架构的支持。国铁集团公司未来搭建的生产管理等信息系统应考虑开放数据接口，便于与集团公司信息系统间互联互通，减少重复开发成本，并为基层站段运用减负。