论非审计业务与审计质量

摘要：随着世界范围内欺诈性欺诈案件的不断发生，一些学者出于对我国会计师事务所行业未來发展的考量提出了建议，国家也出台了许多政策来提供精确的支持。会计师事务所在快速发展的过程中也带来许多弊端，并且经常发生的欺诈案件对非审计服务与审计公司审计服务质量之间的线性关系提出了疑问。因此，在此大背景条件下，非审计服务与会计师事务所提供的审计服务质量之间的具体关系值得各专家学者与业界利益相关人士进行仔细研究。有鉴于此，本文研究了非审计服务与审计质量关系问题，意在提供一定借鉴，更好地促进非审计服务工作的发展。

关键词：非审计业务;审计质量

中图分类号：F275文献识别码：A文章编号：2096-3157（2020）14-0148-03

非审计服务是指除审计服务外的其他鉴证性服务、咨询服务和其他服务的总称（周颖，2017）。目前学术界对于非审计服务定义的不同意见主要由于其划分依据不尽相同。在学术界，将会计师的主要业务即审计业务划分为财务报表审计业务与审阅业务两大类。注册会计师是决定审计质量的决定性因素之一，而这个能力主要由两方面组成。其中专业胜任能力指的是注册会计师在其接受专业教育与培训的过程中所形成的专业素养，一名合格的注册会计师应当具有根据经验自主选择从客户利益出发的最优执行审计方式。

随着经济和资本市场的发展，企业管理的不断规范，使得会计师事务所的业务不断扩大，审计质量不断提高。社会对企业财务真正透明度提出了更高的要求，企业财务问题已成为社会普遍关注的一个重大问题。在此种大的人文背景下，社会的需求直接带动了会计师事务所的业务需求量飞速提高，使得注册会计师这一行业得到了突破性的发展。然而，随着注册会计师行业的炙手可热，越来越多的会计师事务所开始进入国内经济审计市场。许多会计师事务所在难以承担竞争压力时为保证其自身发展开拓了非审计服务业务，此业务的扩展也使这些会计师事务所能够在激烈的市场竞争中立足，提升非审计服务的质量已经成为会计师事务所必须要积极面对的现实问题。

一、文献回顾

1.国外相关研究成果

相关的研究国外开展的比我国早。非审计服务的推出与审计人员自身的独立性并没有绝对关联方面。国外研究中，Beardsley E 等专家学者（2018）在进行了长时间的跟踪实验后得出了一套规范化理论，该理论指出会计师事务所在提供相关咨询服务给被审计单位时，由于双方并非平等主体，事务所并不能决定其对被审计单位提出的相关服务意见和建议能否经过该单位的同意。因此不能够说审计人员是在审计其所谓自身业务。

同时，有学者指出非审计服务和审计服务工作之间彼此独立，业务内容并不一致。无论从体系模式、人员知识结构，均具有一定的差异性，并不能得到其存在相互影响的结论。即便是有影响，也仅仅存在于一定范围之内。现有的研究具有一定局限性，限制条件过多，并不能很好地对其进行解释。他们持有的观点是，在一个假设的情景下，若会计师事务所 A 与客户单位 B 达成了长期合作关系并且合作内容包括普通审计服务与非审计服务时，事务所对于该用户的具体情况会有一个更深刻的提前认知，在客户提出进行审计服务时，这个提前认知会有效降低审计程序执行所花费的时间，可以大幅有效提高注册会计师对于客户单位的审计效率与审计质量，总体而言主要的链接点在于非审计服务所带来的提前认知。

非审计服务和审计质量相互关联方面。Michael Ferguson 和 Dan Qiyang使用 1996年～1998 年的英国上市公司作为样本数据。通过回归进行二者关系的研究，得出的结果同上文的假设结果几乎完全一致。与此同时，Mahieux L（2017）认为当委托下发单位选择该会计师事务所对其自身业务提供管理咨询服务，其在根本上就已经自动肯定了该会计师事务所所能提供的服务价值与质量。因此在委托下发单位面对该会计师事务所所提出的建议时很有可能会因其对于该会计师事务所自身的肯定而同意其意见，从这个方面来看，在委托下发单位主动选择某会计师事务所及其提供的非审计服务的情况下，该会计师事务所的独立性的确会受到一定影响，进而影响其主营业务的质量。Chu B 等（2017）将上文所提到的“知识溢出”效应理论与非审计服务进行结合分析。2002 年，弗兰克学者和尼尔森学者也认为二者间为显著负相关比例，他们以美国上市公司为样本，将非审计服务的收取费用为自变量，其余条件不变，通过添加控制变量对二者关系进行研究。得到的结果显示非审计业务与企业盈余管理质量也存在着正相关关系。非审计服务作为会计师事务所的延伸业务范畴，在业务内容和体系方面，同样缺乏一定的效应性，人员构成基本一致，经营管理思维体系一致，相关性极强。

2.国内相关研究

根据目前我国注册会计师的综合情况看来，我国的注册会计师业务于 1980 年起步，至今为止发展也不过30余年，非审计服务更是处于行业萌芽状态，学术界对非审计服务的相关研究晚、研究成果少，目前只能参考国外理论进行发展，自身没有明确的独特体系。

注册会计师可以在毕业后不断通过其他途径进行深造，或者在执业后于执业实践中锻炼并提高自身专业胜任能力，同时注册会计师有义务保持自身专业胜任能力以保证对客户委托的负责。专业胜任能力对注册会计师属于极为重要的专业能力，是注册会计师对于企业的财务报告进行专业的高质量审计的前提条件。同时所谓的独立性则指注册会计师拥有不受外界因素影响、支配而改变自身审计意见的职业道德素养。

周颖（2017）使用规范研究的方法进行分析，她认为我国国情特殊，需要按照具体情况适度把控非审计服务的发展，在宏观上给予综合调控，不能一味放任也不能严防死守，通过限定固定的会计师事务所与委托单位的契约关系年限等方式维持注册会计师的独立性。唐清泉等（2018）筛选了国外著名典型研究论证引进，其中也包括了国外在非审计服务上的前沿理论，学术界以此为据，得出了非审计服务是审计服务在规模达到一定限度时必然出现的产物的共识。李晓慧等（2014）团队使用制度环境作为控制变量，并使用审计意见的类型作为替代变量来使用回归来研究结果。当法律环境不佳时，非审计服务可以增强审计的独立性。

同时认为，非审计服务的出现是会计师事务所行业一次业务大规模扩张的机遇。武玲玲等（2017）指出，在政府能夠保证对于非审计服务的发展监管力度合适的情况下，规范发展的非审计服务只会成为会计师事务所所提供的审计服务质量提高的一大助力，并且该学者对于我国未来非审计服务发展的前景做出了详细规划与描述，可以说是目前非审计服务研究前沿中的重要存在。

1994 年万恩斯及其团队认为非审计服务与审计服务之间存在的是显著负相关比例。因为利益相关团体的牵连与个人情感的影响，审计时起到显著的正面影响甚至于导致第三方的公信力缺失。我国在此方面的研究以许华为首，他在 2005 年提出的观点与万恩斯的大致相同。同时以我国基本国情为出发点，指出了非审计服务在我国会计师事务所发展的问题并给出了相关建议。以上的例子是目前学术界比较出名的学者研究结果，笔者在归纳总结后忝列于此。

二、非审计服务费用与审计服务质量关系分析

在商业运作中纳什均衡要求的信息均衡属于双方博弈的重中之重，但是由于现代商事交易中企业的特殊组织形式，股东这一身份并不会直接参与到企业运行中去。作为企业成立的要件之一，股东会面向社会寻找自身认同的人达成契约关系，该契约的内容一般情况下为股东不用参与企业的日常运作，契约缔结对方需要负责企业的具体运营盈利并且保证按照协商好的比例将企业红利与股东进行分享。纳什均衡在这里的打破导致股东自身对于企业营业额的信息全部来自于审计结果，对于企业盈利额的具体分红在很大程度上是受到审计结果的影响的，因此审计服务的质量在此种背景下显得尤为重要。

根据一些分析报告看出，为确保自身佣金的实现容易丧失自身独立性受到客户不正当影响，同时由于信息上的不对称，股东们很难知道审计人员是否在执行审计程序的时候严格保证了自身的操守，提供的报告是否具有实质上的独立性，由于股东们在纳什均衡中处于弱势方，部分注册会计师借此与经营者达成不正当合作，这也直接关系到了审计服务的质量。综合来看非审计服务更像是一把双刃剑，对审计服务的质量有着正反两方面的影响，最终决定其影响方向的还是根据具体情况而定。企业在盈余管理中主要有调高和调低利润两种操作。2004 年我国学者徐浩萍在经过一系列调查研究后认为，由于投资者经常因恶性新闻而推翻投资决定，所以在会计上保守性地认为负收益经营很容易合理化。因此，预计在收益性较高的经营上，会计法人和监察法人的诉讼压力将进一步增大。注册会计师无审查制度导致的业务越多，对顾客的理解越深，这种现象也会被遏制。同时，注册会计师提供非审计服务后，为了提高职业名誉，得到更多的业务收入，相关工作的积极信息也被向外界泄露并进行收益，同时被操作管理。由于监事的裁决权，认定收益管理程度的差异，将会失去信息。

三、非审计业务发展与审计质量分析

虽然我国注册会计师行业起步晚、根基浅，无法与欧美资本主义国家已经发展了数百年的相关知识领域进行抗衡。但是随着社会主义市场经济的逐步发展，快速发展的市场经济有力地带动了我国注册会计师行业的崛起。而注册会计师行业的发展也确实快速反哺了社会主义市场经济成为了社会经济发展的新引擎新动力。注册会计师行业的迅速发展让国内的注册会计师事务所如同雨后春笋般在数量上出现了爆炸式指数型增长的趋势，而对于市场的开发力度与深度不足，导致国内注册会计师市场其实并没有完全被开发出来。整体而言市场规模相对较小，小型市场无法满足所有注册会计师事务所的需求。因此行业竞争非常激烈，行业内部收入水平与发展水平差距极大。根据相关测评标准得出的中国十大会计师事务所都具有对审计服务质量要求严格、提供非审计服务、收费较其他同行业事务所较高的特点。根据中国注册会计师协会官网中较权威的综合排名得出的十大事务所对于“声誉理论”认为，审计师的专业能力极大程度上会受到审计规模的影响。同时由于大型会计师事务所往往具有相对较高的品牌价值，若是审计失败，对于品牌价值造成的冲击也就更大。

四、发展建议

1.上市公司层面

在现代商事交易中企业作为特殊组织形式的特殊管理层组成，作为管理层，股东在信息上的缺失很难弥补，因此股东需要成立监事会并且给予监事会足够的权限去对公司的支出盈利进行详细记录，在实际经营者工作的同时对企业资金管理进行监督并且对实际经营者自身运行能力进行考核。如上所述，在我国，选择或者解聘会计师事务所的权利实际上是由企业领导层控制的。注册会计师与经营者合作将获取具有较高的经济效益的结果。因此，本文建议完善上市公司的主导结构，提高监事会的地位，保障监督的独立性。此外，对于是否接受非审计服务以及非审计服务和审计服务得出的结果上市公司应该在经过讨论后公布部分以保障投资者的知情权从而做出自身决策。

2.注册会计师行业层面

注册会计师在培养的过程中还是要加强职业道德培训和职业素养培训，在目前社会主义市场经济保持持续中高速增长的时候要建立行业协会平台，在行业平台中分化专业部门不断更新该行业专业知识以保证行业能够跟随时代发展。同时，按照目前的市场环境来说如果会计师事务所一直维持仅仅提供审计服务是必然无法维持行业生存发展的，这就要求会计师行业需要主动积极去拓展非审计服务市场。而且出于公众或者股东大会的需求，行业需要大力加强行业会计师的职业道德建设以期通过职业道德约束会计师的审计独立性，最终达到保证行业声誉与品牌管理的目的。行业的执业水平是每个行业发展的重中之重与杠鼎之处，会计师事务所应建立审查机构以避免重大失误的发生，并且随时做好风险评估，确定风险发生后所产生的影响是否在接受范围内。

3.外部监管层面

首先是合理规范会计师提供的非审计服务种类，建立健全相关信息披露机制。在会计师事务所的大经营过程中，必须克服许多困难。在会计师事务所所提供的服务中如果有非审计服务的存在那么就必须向广大投资者声明该服务的存在，如果上市公司拒绝公开非审计服务的相关信息那么就需要建立相应法律法规，设立专门监管机构来强制执行，通过这种方式来保护投资者与股东大会的权利。当监察机构确认某企业存在违规行为后要大力惩治，严加管教，提高违规成本以维护市场秩序。

参考文献：

[1]周颖.非审计服务对审计质量影响的实证研究综述[J].中国管理信息化，2017，（21）：29～31.

[2]唐清泉，曾诗韵，蔡贵龙，等.审计师提供并购尽职调查会影响财务报表的审计质量吗？[J].审计研究，2018，201（01）：94～102.

[3]武玲玲，张海凤.上市公司审计委员会对财报质量和审计费用的影响[J].现代企业，2017，（3）：72～73.

[4]张洁琦.非审计服务对审计独立性的影响分析[J].时代金融（中旬刊），2017，（05）：260～260.

作者简介：

颜小莉，供职于浙江中州会计师事务所有限公司。