我国房产税改革试点的实践与反思

钟倩楠

(福州大学,福建 福州 350108)

2010年6月,国家发展与改革委员会发布了《关于2010年深化经济体制改革重点工作的意见》,首次提出要逐步推进房产税改革。随后,沪、渝两市便率先出台了相应的改革方案,在本市一定范围内开启了房产税试点改革的浪潮。而如何深化房产税改革,实现房地产行业的健康发展始终热度不减,成为理论界与实务界持续探讨的重要课题。2019年3月5日,在十三届全国人民代表大会第二次会议上,国务院总理李克强向大会作政府工作报告时再次指出,要健全地方税体系,稳步推进房地产税立法。可见,房产税改革已是大势所趋,而如何在试点经验的基础上正确认识房产税,构建完善的房产税实施政策是当下急需解决的问题。

一、变与不变:对房产税进行改革的现实需要

20世纪80年代,我国国民居住条件相对落后,个人住房持有率低下,基于这一基本国情,国务院在1986年发布《中华人民共和国房产税暂行条例》，将个人所有非营业性用房纳入了房产税的免征范围,随后,住房改革政策的推行使我国房地产市场焕发出巨大的生机与活力,相比于政策推行前,个人住房占城镇住房总面积不足10%,经过20余年的发展,这一比例已上涨至近七成。当下,大量的购房行为都是由国民个人发起,甚至已经远远超出了个人住房需求,以国家发展与改革委员会提出房产税改革的2010年为例,该年度全国商品房销售总面积为104 764.65万平方米,其中住宅及高档公寓等个人所购面积占比高达93.16%,而个人所购住房中,有大量住房处于空置状态。根据北京市朝阳区政府公布的住房统计,该区2010年1月至7月住宅空置面积就已经高达133万平方米。可见,个人住房持有率低以及个人持有住房大多用于满足自身生活需求的国情已然改变,当购房成为一种盈利手段,继续对个人住房一律实行免征房产税并不利于国家治理,反而极有可能对一般收入家庭的住房保障造成影响。大量房产闲置导致资源浪费以及住房空置与低收入家庭基本住房需求不能得到满足之间的矛盾，使通过房产税政策改革以提高空置房持有成本迫在眉睫。

此外,房价的持续上涨和居高不下一直以来都广为国民所诟病,而个人住房房产税的开征对抑制房价持续性、跳跃性上涨具有可期待性。在国家发展与改革委员会首次提出房产税改革以前,在2005—2010年短短5年间,全国商品住房平均销售价格从2 937元/平方米上涨至4 725元/平方米,同比增长高达60.9%(见表1)。国家采取限购、限价、限贷等一系列经济、法律、行政房地产调控手段,暂时抑制了房地产市场中的不合理需求,但这些调控手段都缺乏长效机制,具有应急性和时效性,如果长期采用这些行政干预手段来调控市场,很可能对正常经济活动造成误伤甚至扭曲市场。此时,房产税改革作为一项长期而稳妥的税收经济手段,对调控房地产市场具备十分明显的优势。对个人持有住房征收房产税将大大提高房屋的持有成本,进而降低房地产领域的投资收益率。一个制度设计得当的房产税征收方案将有效减少大部分潜在投机者的购房需求。同时,房屋持有成本的增高很可能使一些拥有多套房产的纳税人考虑出租或出售房屋,使市场供给得以增加,最终达到一定的稳定房价的效果。房地产市场亟须调控引导,而征收房产税就是一个很好的选择。

表1 2005—2010年全国商品住房平均销售价格 单位：元/平方米

地方财政长期“入不敷出”也是促成房产税改革的一大现实要因。自1994年税制改革以来,中央与地方根据事权与财权相匹配的原则,按税种划分了中央和地方的收入,地方财政开始陷入支出高于收入的困境,这一难题多年来始终未得到解决。全国地方财政收入与支出对比见表2。以2010年为例,该年度地方财政收入40 613.04亿元,占全国财政收入的48.9%,但地方财政支出却高达73 884.43亿元,占全国财政支出的82.2%,可见财政长期“入不敷出”是每一个地方政府都不得不正视的问题。同时,一直以来作为地方财政收入重要来源的土地出让金,随着土地资源的减少也将逐渐减少,所以地方财政赤字问题会愈发严重。而经济拮据将导致政府在开展公共事业时无法提供最优保障,因此,有必要为地方政府寻求一个长期稳定的经济支柱。有学者指出,随着房产税制度的逐渐完善,房产税收入将为地方政府带来稳定而可观的税收来源,尤其是一些房地产市场较为发达的地区。同时,也有相反观点认为，以房产税充当地方主体税种的充分性与保证一般家庭税款支付能力的可操作性之间存在不可兼得的选择困境。但在笔者看来,房产税的征收对象应是个人超额保有的住房,属于基本生活需要的部分并不在征收范围内,因此只要对房产税方案做好减免设计,就能使房产税征收成为规制投机行为的一把利剑,对一般家庭并不会构成威胁,自然也就不存在不可兼得的困境。在改革初期,房产税税收或许不高,而随着改革的不断推进,制度也将更加成熟。对于地方政府而言,征收房产税在调控房地产市场乱象的同时,可以充实地方税体系,为地方财政带来一笔稳定的收入。

表2 全国地方财政收入与支出对比

综上所述,个人住房持有率低下、持有住房仅用于满足自身生活需求的国情已然改变,在房产投机日益严重的当下,对个人所有非营业性用房进行免征的制度设计也应当做出改变,这是保障国民基本生活需求,避免住房成为盈利性工具的需要,同时对解决地方财政难题、充实地方税体系也大有好处。简而言之,对房产税进行改革具有一定的现实意义。

二、破冰尝试:房产税改革的试点实践

2011年1月28日,沪、渝两市同时试点进行房产税改革。作为首批房产税试点城市,上海市与重庆市均采取了较为温和的制度方案,但在具体改革内容上却各有侧重,可谓各具特色。上海市制度设计的目的在于打击房产领域的投机行为尤其是非本市居民的房产投机行为,进而稳定房价,抑制房价的持续性和跳跃性上涨；而重庆市则主要旨在引导大众形成合理的住房需求。两市推行房产税的目的不同，因此具体的制度设计也不尽相同，如表3所示。

表3 上海和重庆房产税制度设计对比表

(一)征税对象

上海市只对增量房进行征税,并且对本市居民与非本市居民进行了差别征税。本市居民仅需对新购第二套及以上住房缴纳房产税,而非本市居民凡新购不论是否首套均需缴纳房产税,其在保障本市居民住房需求的前提下防止房产投机行为的制度设计初衷可见一斑。对比之下,重庆市则除普通住房外,同时将高档住房列入了征税范围,并且采取保有即征税以及新购即征税的制度设计。除此以外,重庆市也同样打击普通住房中的投机性购房行为,但仅将矛头指向本市内无户籍、无企业、无工作的个人新购住房,即本市居民的住房无论是否新购、是否多套,均不在征收范围内,就其对两类住房的征税力度而言,重庆市试图引导大众形成合理住房需求的制度设计目标更为突出。

(二)免税面积规定

上海市与重庆市均对非本市居民住房采取了一律不予免税的政策。就具体免税面积的计算而言,上海市为保障居民的基本住房需求,通过规定人均免税面积的方式确定某一套住房的总体免税面积；而重庆市则是以住宅的购买时间为标准划分免税面积,对于在政策施行后新购的独栋商品住宅、高档住房,给予更低的免税额度,进而降低在政策施行后独栋商品住宅、高档住房的选择购买率。

(三)税收减免和税率制定

虽然沪、渝两市的改革目的不同,导致其征税对象、免税面积的规定均有所差别,但二者殊途同归均采用了“低税率多减免措施”的制度设计,其目的自然在于减轻纳税人的税款负担,进而缓和大众对房产税改革的排斥心理。具体而言,对于纳入房产税征收范围的非本市居民新购住房,当其满足一定条件,都将获得免征房产税待遇。上海市改革方案中还有对已征收房产税予以退还的规定,这在一定程度上弥补了根据本市居民与非本市居民的划分进行区别征税的局限性。另外,重庆市对农民在宅基地上建造的自有住房予以免征房产税,体现了对低收入农民阶层的特殊减免,而上海市则出于吸引高层次人才的需要,对符合条件的高层次人才、重点产业紧缺急需人才保有住房予以免征房产税,这些制度设计都具有一定地方发展需求的特色。

(四)计税依据

沪、渝两市均在改革方案中尝试提出了房产评估值概念,但又因当下的适用条件不满足而最终决定在试点初期依旧采用房屋的市场交易价格作为计税依据,有所不同的是,上海市的房产税按应税住房市场交易价格的70%计算缴纳,这在一定程度上再次降低了税负。

通过分析可以发现,沪、渝两市的改革方案均带有较强的过渡性质,虽然具体设计还不够完善,但改革目标突出,能在打击房产投机行为的同时注重本市居民的基本需求,差别税率及减免设计也都十分人性化,能够避免对正常经济活动的误伤,是我国房产税全面开征的一次具有探路性质的破冰尝试。

三、成效反思:改革效果评述及原因探寻

(一)沪、渝试点改革的成效评价

不可否认,经过9年的实践,沪、渝两市的房产税试点改革为我国全面推行房产税改革提供了宝贵的经验,但就方案的实施效果而言,似乎并不理想。

在试点改革前,上海市商品住房的平均销售价格在2009年经历了一次跳跃式增长,涨幅高达51.11%(见表4),这也是激励上海市率先开展房产税改革的一个原因。除去这一特殊年份,2006—2010年的年均涨幅约为10.45%。自2011年试点以来,上海市商品住房的平均销售价格依旧呈现逐年上涨趋势,但总体而言增长率较改革前有所下降。2010—2017年的年均涨幅约为9.04%,相较于改革前的10.45%区别不大,且年增长率不太稳定。2015年的涨幅依旧高达30.98%。可见,就抑制房价而言,上海市的房产税改革效果并不理想。

表4 试点前后上海市商品住房平均销售价格 单位：元/平方米

重庆市房产税试点的影响相较于上海市要更复杂一些。从表5来看,在2011年改革以前,重庆市商品住房平均销售价格也是持续增长,2006—2010年的年均涨幅约为18.45%；而在房产税改革方案实施的第一年,商品住房平均价格的涨幅下跌至11.18%,第二年和第三年分别为6.96%和9.03%。可见,相较于改革前,改革后的房价增长速度开始变缓,在2014年和2015年更是开始出现小幅度的负增长,居高不下的房价似乎终于开始回温。但这一下跌趋势并未维持太久,2016年商品住房平均销售价格重新回到正增长状态,2017年更是重新回到了27.95%的高增长率,且增长率在2018年度继续保持在23.99%。高档住宅的销售情况也有类似的规律,根据表6可以看出,2011—2016年,高档住房销售面积占商品住房销售面积的平均比重约为3.29%,较改革前有所下降,虽然数值不算太高,但是小有成效,这说明在房产税改革试点政策引导下,重庆市居民在购房时开始更加理智地根据自己的需求选择住房,但在2017年、2018年,这一占比却又重新回到了与改革前基本相当的状态。

表5 试点前后重庆市商品住房平均销售价格 单位：元/平方米

表5(续)

表6 试点后重庆市高档住房销售面积及占商品住房销售面积比重

无论是商品住房平均销售价格还是高档住房的销售面积,二者都是在小有成效之后又重新回到改革前的失控状态。首先应当肯定的是,重庆市的房产税改革有其可取之处,否则不会在改革初期取得一定的成效；但同时我们也应当看到,重庆市的房产税改革对房地产领域的引导是不稳定的,当试点改革进行到一定程度,这一有益引导开始失去作用,这或许与试点方案迟迟没有做出进一步的推进有关。

另外,从地方财政收入来看,由表7可知,沪、渝两市的房产税收入在试点后开始逐步上升,占地方税收收入的比重也有小幅度提高。上海市的房产税收入更是由2010年的62.3亿元上升到了2018年的213.84亿元。虽然房产税作为一个小税种,其收入并不足以完全弥补地方财政的缺口,但沪、渝两市的实践结果表明,假以时日,其给地方财政带来的收入也是具有一定可期待性的。

表7 试点前后上海和重庆房产税收入及占地方税收收入比重

(二)改革收效甚微的原因

沪、渝两市试点改革已开展9年有余,却并未带来学术界与理论界最初所预想的显著成效,因此,有学者指出,房产税的作用被夸大了,影响房地产市场的因素十分复杂,想要通过房产税在复杂的市场环境中降低房价,实际上是不切实际的想法。房价是多方因素共同作用的结果,市场刚性需求的多少、纳税人的税赋转嫁、国家相关政策的出台都是影响房价高低的不确定因素。因此,房价增长速度得到有效抑制甚至开始下跌以及大众在购房时根据需求理性消费,或许不是开征个人住房房产税的必然结果,但房产税改革能否对这一结果产生足够的促进作用,其中一个决定性因素便在于其具体的制度设计。而沪、渝两市所推行的房产税试点方案均存在些许缺陷,主要表现在以下几个方面:

1.税款用途设计使房产税正当性存疑。在我国,城市的土地所有权属于国家,因此当土地管理部门将土地使用权出让给土地使用者时,将收取一笔土地出让金,而房产税的课税对象为企业和个人所有的不动产,这里的不动产包括房产与地产,在获取使用权时已经缴纳过土地出让金的地产,在保有环节再次征收房产税,一些反对房产税改革的学者认为,这已然构成重复征税。

针对这一观点,笔者认为,土地出让金与房产税并不矛盾,土地使用人交付土地出让金是为了获得土地的使用权,而房产税在性质上应属于受益税,缴纳房产税是在已经获得土地使用权的基础上获得了更加舒适稳定的生活环境,由此可见,土地出让金与房产税在性质与用途上皆存在较大区分,并不属于重复征税。在这一理论基础上,房产税的用途应当在于改善居民的生活条件,但上海市与重庆市的试点改革方案中却都将其用于保障性住房建设。保障性住房建设系政府职责,并不是保有住房的公民的义务,因此为房产税设计此种用途使得房产税征收的正当性存疑。

2.课税范围仍留有投机空间。上海市仅对增量房征税而不涉及存量房,如此便将大量上海市居民家庭和非居民家庭在方案出台之前已经拥有的第二套及以上的住房排除在了课税范围外,简单来说,试点之前已经拥有多套房产的所有人并不会成为房产税的纳税人,这显然是不合理的。从税收公平角度来说,在试点前后购买并拥有多套房产的所有人,若无特殊情况,在纳税能力上应当不分伯仲,仅以购买房屋的时间点来划分是否纳税并无合理的依据,实在有失偏颇。这一制度设计对房产投机行为的打击力度明显不足,存量房中也有大量超出生活需求而属于盈利用途的住房,一律排除在课税范围外是对政策实施前投机行为的一种默认或许可,在如此设计之下,多套房所有者的房屋持有成本并不会提高,自然也就不会起到增加市场供给的作用,不利于房产税发挥其财政收入和宏观调控的双重作用。

重庆市房产税的课税对象并未刻意区分增量与存量,但将目标主要放在高档住房和同时无户籍、无企业、无工作的个人新购住房的做法也使这一方案具有了一定的局限性。重庆市政府显然也意识到了这一点,所以在2017年1月13日发布了政府令,将原改革办法中的 “在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的第二套的普通住房” 这一征税对象扩大为“在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的首套及以上普通住房”。除此之外，加上税收减免中当“有户籍、有企业、有工作”三者满足任一条件时即可从当年起免征的制度设计,将有效避免政策实施后外来投机的发生。但即便如此,这一房产税方案依旧留有一定的投机空间,因为在这一制度设计下,“无户籍、无企业、无工作的个人”在政策实施前就已经持有的住房将得不到规制。同时,不仅在政策实施前,甚至是政策实施后,重庆市居民对普通住房采取的投机行为也都不会受到影响。由此可见,重庆市的投机打击力度也是远远不够的。

3.计税依据不能科学体现房产价值。沪、渝两市的试点改革方案中均提及了房产评估值概念,但目前在计算税款时却仍然采用房屋的市场交易价格作为计税依据,房产评估值制度的确立依旧遥遥无期。以房产交易价格作为计税依据会使政府在房产税征收上过于被动,房产交易双方可能会恶意签订 “阴阳”购房合同,以降低表面交易价格的方式实现逃税的目的，进而导致税款流失。房产评估值制度的缺失导致税务部门无法客观、准确、科学地评价课税房产的市场价值,将影响房产税改革的长期有效运作。沪、渝试点已开展九年有余,“条件尚不成熟”已经不足以成为依旧以房产交易价格作为计税依据的理由,房产评估系统的建立应尽快纳入改革日程。

4.税率过低导致房产税无法充分发挥作用。上海市的房产税税率为0.4%或0.6%,重庆市的房产税税率为0.5%、1%和1.2%,二者均采用对交易价格越低的房产适用越低税率的模式,但总体而言均处于过低的状态。对于一些增值性较强的房产来说,过低的税率难以对潜在的高档住房买主和房产投机者产生足够的限制作用。对于高档住房买主,低税率下的房产税相较于高额的购房款不值一提,自然也就起不到引导买房人重新审视其合理住房需求的目的。而当房价上涨到一定程度时,房产投机者可以将房子转手,并获得相应的收益,以弥补甚至超过其所缴纳的房产税。以上海市商品住房平均销售价格的增长规律为例,假设一位非上海市居民在2011年以当年商品住房平均销售价格作为交易单价购入了一套住房,则其每平方米应缴纳的税款为13 448.3×70%×0.6%=56.48286元,而在2012年上海市商品住房平均销售价格为13 869.9元,相较2011年,每平方米上涨了421.6元,是其所缴纳税款的7倍,而且由于税款是固定不变的,而房价却依旧还有上升空间,到2017年,上海市商品住房平均销售价格已经达到24 866.1元,此时,因税率过低,征收房产税并不会阻断房产的投机市场,许多房产投机者依旧可以从中获利。

四、完善我国房产税征收制度之建议

(一)税款用途以居民受益为宗旨

个人住房房产税的开征意味着房屋所有人定期会有一笔额外的支出,若长期纳税并未给生活带来任何益处而仅有税收负担,长此以往,纳税人必将有所抵触,但若在纳税之后能够得到更加适宜的居住环境、更加便利的出行条件以及更加优良的教育资源,抵触心理就会大大降低。因此,在房产税实施方案中,政府应明确税款的用途并依此严格使用税款,使房产税成为纳税人改善生活条件的一种方式,改善应税住房的周边条件,房屋的价值也将同时得到提升,这样便能形成税收的良性循环。如此取之于民,用之于民,才能使房产税改革真正为民众所接纳,最终在我国形成完善的房产税体系。

(二)把握房产税征收范围与适用税率

如前所述,沪、渝试点的现状已经证明,课税对象与税率的确定是决定房产税能否充分发挥作用的重要因素。温和的方案设计的确有利于提高民众的接纳度,减小政策推行的阻力,但同时也使房产税不能发挥出其应有的效果。一个适宜的房产税方案在征收范围上应平衡好房产税征收与居民基本生活条件之间的关系,因此有学者指出,作为保障居民基本生活需求的首套住房和第二套改善性住房应排除在房产税的课税范围之外。这一建议看似合理,其实还蕴含着首套房标准难以确定的问题,比如别墅、独栋洋房等高档住房已经超出基本生活条件的需求范围之外,再继续一味地进行免税将违背制度初衷,并且对所有不同标准的首套住房皆一视同仁划进免税范围,也实在有失公允,甚至可能最终导致人们为追求免税利益而在首次购房时选择远超出经济负担能力之外的住房。如此,便又与房产税的征收目的背道而驰。因此,一概免征的方式并不恰当。至于在房产税征收政策下如何保障居民的基本生活需求,笔者认为可通过制度设计中的免税面积达成,即仅对超额保有住房以及高档住房进行征税,如此便能够在实现保障居民基本住房需求的同时,不给投机者留有空间。

应税住房不应区分增量与存量,也不应区分普通住房和高档住房,应一律予以课征,但在税率上应当有所不同。首先,税率的确定应与住房的地理位置、环境条件、房龄等因素相联系,对此可以将应税住房的单位面积的市场评估值与上年度该市单位住房面积的平均销售价格进行对比,然后由低到高对在平均销售价格以下、在平均销售价格以上但在平均销售价格两倍以下以及在平均销售价格两倍以上的应税住房分别确定不同的税率。其次,税率还应与所有人拥有的住房数量成正比,对拥有多套住房的所有人采取阶梯制税率,对其所拥有的第三套住房适用高于第二套住房的税率,第四套住房适用高于第三套住房的税率,逐次递增,以此来减少房产的空置现象。再次,税率制定还应考虑容积率,对于别墅和低密度住宅等土地利用率较低的房产适用较高的税率,以便与土地节约集约利用的国家制度相适应。最后,税率设计还应符合其打击房产投机的初衷,不可一味追求减少推行阻力而不顾实施的效果。

(三)规范房产评估机制

我国房产税制度设计应以房产评估值作为计税依据。在充分考虑地理位置、周围环境、交通状况等基本因素的前提下,客观评价房屋的市场价值。而房产评估工作的开展应建立在拥有一个专门评估机构的基础上,为保证评估结果的公平、公正以及对外的充分公信力,评估机构不可隶属于税务部门,而应当是独立于税收体制之外的第三方主体,还应确定统一的评估标准,避免评估的任意性。对评估结果以及评估所依据的信息与资料都应予以公开备查,以便于群众监督,进一步保障评估结果的客观性与真实性。同时,还应构建相对简便的异议机制,若纳税人对评估结果存在异议,可在说明正当理由的基础上请求听证或复议。

(四)构建合理的税收优惠制度

房产税改革方案中应规定相应的减免措施以增强房产税征收的合理性和科学性,具体包括普遍适用的免税面积与针对特殊情况适用的其他减免措施。

1.制定全国统一的人均免税面积。根据保障民生的需要,房产税改革方案中必须规定一定的免税面积以满足大众基本的住房需求。相较于重庆市以家庭为单位进行减免,笔者认为,上海市以人均为单位规定减免面积的做法其实更有借鉴意义,这是因为,在我国家庭人口数量不定,三口之家常有,四世同堂也不在少数的情况下,对拥有较多人口的大家庭与人口较少的小家庭适用相同的免税面积其实略有不公。至于具体的减免面积应由国家统一划定,这是因为对房产税进行人均减免是出于保障民生的需要,并不存在地方差异,统一减免面积能避免不同地区居民的比较心理,有利于政策实施。

对于外国国籍以及港澳台地区的自然人在大陆范围内购买住房的,应不予适用免税面积。如前所述,规定免税面积是出于保障公民基本住房需求的考量,而我国政府并不具有保障外国国籍自然人基本住房需求的义务,港澳台地区虽是我国领土不可分割的一部分,但在“一国两制”方针指导下,保障港澳台公民基本住房需求应属港澳台地区政府的职责所在,大陆地区的住房还应优先用于满足大陆居民的合理住房需求。

2.视地方情况增加减免措施。除了普遍适用的减免面积,地方政府可视地方具体情况采取其他的减免举措,具体包括:(1)为吸引人才、促进地方建设，对落户高端人才制定专门的减免措施;(2)对退伍军人等特殊贡献人员制定专门的减免措施;(3)对农民等低收入人群制定专门的减免措施。

五、结语

在房产投机日益严重的当下,为保障居民基本生活需要、促进房地产行业的健康发展,对房产税进行改革具有一定的现实意义。自国家发展与改革委员会首次提出房产税改革以来,至今已近10年,却迟迟未能实现改革的预期目标,已然陷入停滞状态。试点城市也在前期取得初步成效后,由于改革未能得到进一步推进而重新回到政策实施前的房价高速增长状态。因此，在改革的重要阶段,还应依据实践反馈进一步完善制度设计,推进房产税改革进程,全力打击房产领域的投机行为和不合理消费行为,以实现房产税改革的积极推进。