政府会计制度下高校土地使用权账务处理探讨

田婕

摘 要：在政府会计准则制度实施的过程中，由于会计人员对新制度理解的不同，账务处理也有所不同。高校新校区建设及后期发展过程中，会涉及到土地使用权的账务处理。土地使用权价值高，使用年限长，其账务处理亟须规范。土地使用权的账务处理不仅要符合政府会计准则制度，还要长远考虑将来资产发生变动时的处置和计量。

关键词：政府会计制度;高校;土地使用权;账务处理

中图分类号：G647.5        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2020）18-0095-02

政府会计制度自2019年1月1日实施近一年来，由于政府会计制度体系刚刚建立，还有许多细节需要进一步完善，加之会计人员素质存在差异，对新制度的理解也不够深入，在制度执行过程中，同样的经济业务账务处理不完全一致，影响了会计信息的质量。土地使用权作为高校一项重要的资产，其具有价值高、使用年限長等特点，其账务处理亟须规范和探讨。

一、无形资产中关于土地所有权的确认和计量

高校土地使用权，是指高校依照法定程序或依据相关约定，享有对土地的相关权利，包括对土地占有、使用、收益和有限处分等权利。高校取得土地使用权的方式有多种，可以通过划拨、置换及出让等方式取得。政府会计准则第4号是关于无形资产确认和计量的具体准则。4号准则第二条对无形资产进行了定义，即“政府会计主体控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。其中就包括土地使用权，也就是说，正常情况学校取得土地使用权后，按取得的实际成本确认为无形资产。土地所有权的实际成本包括购买价款（或者有关凭据上载明的金额或者评估价格等）加上相关税费。如果上述价款均无法取得，土地所有权按照名义金额1元入账。

二、固定资产中关于土地所有权的确认和计量

《政府会计准则第3号——固定资产》是关于固定资产确认和计量的具体准则，其中第6条涉及土地使用权，“购建房屋及构筑物时，不能分清购建成本中的房屋及构筑物部分与土地使用权部分的，应当全部确认为固定资产;能够分清购建成本中的房屋及构筑物部分与土地使用权部分的，应当将其中的房屋及构筑物部分确认为固定资产，将其中的土地使用权部分确认为无形资产。”由此可以理解为，如果土地所有权不好确认时，可以与房屋及构筑物一并确认为固定资产。

购入、置换、捐赠或者无偿调入而来的房屋及构筑物，由于对方不能提供可靠的凭据来证明土地所有权的价值，这时二者可以一起确认为固定资产。如果原来的房屋及构筑物已不适合继续使用，需要改建、扩建时，按固定资产的账面价值转入在建工程，按需要替换或拆除的原固定资产部分的账面价值减少在建工程，其中为取得土地使用权发生的费用计入在建工程的待摊投资中。

三、政府会计制度下高校土地使用权账务处理

上述无形资产和固定资产的具体准则中，都涉及到了土地使用权的账务处理。对于会计人员来说，能够明确价值的土地使用权就确认为无形资产，不能明确其价值的就与地上的建筑物共同确认为固定资产，这在政府会计准则和制度下，都是正确的账务处理。

（一）对于能明确价值计入无形资产的土地使用权账务处理

1.土地使用权的初始计量。于取得时，按照确定的成本（包括购买价格、相关税费及归属于该项土地使用权的其他支出），相关账务处理为：初始计量时财务会计与预算会计均要进行会计核算，财务会计增加无形资产。预算会计做平行分录，借记支出。

2.土地使用权的摊销。从取得土地使用权的当月开始摊销，不考虑预计残值，高校可采用直线法进行摊销。根据国家土地使用权管理规定，教育用地使用年限为50年，按摊销年限50年进行摊销。土地使用权的摊销是权责发生制基础下的核算要求，所以不涉及预算会计的核算，财务会计将摊销计入费用。

3.土地使用权的处置。报批后，高校土地使用权出售、捐赠、无偿调出等，土地使用权账面价值全部摊销财务会计计入当期费用，预算会计不做处理。处置土地使用权的收入大于支付相关税费的，其差额计入应缴财政款，处置收入小于相关税费的差额计入当期费用。捐赠、无偿调出发生相关税费，归属于高校的计入相关费用。

（二）土地所有权与房屋及构筑物一并确认为固定资产的几点思考

需要新建、改建、扩建等房屋及构筑物先通过“在建工程”科目核算，待办理竣工决算手续后，由“在建工程”转入“固定资产”。这个过程的账务处理，一般都很清晰。但由于土地所有权与房屋及构筑物一并确认为固定资产，需要思考以下几个问题。

1.房屋及构筑物计提折旧。固定资产要实提折旧，准确反映单位资产价值，是政府会计体系确立的基本原则。房屋及构筑物的折旧年限为8—50年，根据不同的房屋结构，折旧年限不同。与无形资产摊销一样，当月增加当月计提折旧。上述提到土地所有权摊销年限为50年，如果学校房屋结构正好是按50年计提折旧，二者年限一致，对费用没有影响。如果学校房屋结构是按不低于30年计提折旧，就相当于本期多摊销无形资产，增加了费用，导致学校成本偏高。

2.固定资产处置。如果该土地所有权与房屋及构筑物一并出售或者捐赠或者无偿调出，这时的账务处理也很清晰，一并按账面价值计入“资产处置费用”。

如果该土地上的房屋及构筑物需要推倒重建或者由于意外不能继续使用，这时固定资产的账面价值计入“待处理财产损溢”科目，那么问题来了，房屋及建筑物失去服务潜力，价值为0，但是土地使用权还是学校的，土地使用权的价值呢？学校只能请评估机构对该土地使用权进行评估确认入账价值，或者参照同等地块的市场价格确认入账价值，如果都无法取得，以名义金额1元入账。不建议以名义金额入账，不利于体现学校资产的实际价值。

通过上述比较，建议学校长远考虑，土地使用权最好在取得时，单独确认成本，计入“无形资产”，既能完整、清晰地反映学校资产结构及价值，也有利于将来资产发生变动时的处置和计量。

参考文献：

[1]  财政部.政府会计准则第3号——固定资产[S].2017.

[2]  财政部.政府会计准则第4号——无形资产[S].2017.

[责任编辑 文 峰]