新收入准则在汽车维修企业的应用研究——汽车维修企业收入成本的规范账务处理

吴月华（南通益通汽车销售服务有限公司江苏南通226500）

一、引言

截至2016年底，交通部公布的数据，全国共有机动车维修业户62万家，从业人员近400万人，完成年维修量5.3亿辆次，年产值达6 000亿元以上①智研咨询集团《2018—2024年中国汽车维修市场竞争格局及未来发展趋势报告》中国产业信息网http://www.chyxx.com/research/201802/611820.html.。2019年上半年全国机动车保有量达3.4亿辆②新华网《2019年上半年全国机动车保有量达3.4亿辆》http://www.xinhuanet.com/auto/2019-07/04/c_1124709965.htm.。据预测，到2020年，维修产值有望超过1万亿元。

汽车维修企业数量众多但单个规模并不很大，笔者身处汽车维修企业一线，与多家汽车维修企业财务同行进行交流时，发现当前各汽车维修企业的会计核算并不规范，大多采用商业会计核算模式。这种模式不利于企业的内部管理与经营分析，主要存在以下不足：（1）在收入确认上，会员积分、会员卡、跨期收入的会计处理不规范，导致报告期收入不准确。（2）在成本费用上，不能区分直接成本、间接成本、已完工成本、未完工成本、企业支出是属于直接成本还是管理费用，导致不能准确分析成本构成、开展成本管理工作。（3）在税金计算及发票开具上不符合国家税务政策规定，存在税务风险。（4）由于收入成本的基础核算不准确，导致报告期报表不能反映实际经营状况，不利于财务报告使用者做出正确判断。

基于此，本文根据2018年1月1日开始实施的《企业会计准则第14号——收入》，结合财政部和国家税务总局的相关规定、解释，对汽车维修企业的收入成本核算进行讨论。

在国民经济行业分类（GB/T4754-2017）中，汽车维修属于居民服务、修理和其他服务业-机动车、电子产品和日用产品修理业-汽车修理与维护（O8011）；在商品和服务税收分类编码表中，属于劳务-修理修配劳务（2020000000000000000）指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。由此可见，汽车维修业属于服务业，其经营活动属于提供劳务范畴。为此，本文以提供劳务为基础，对汽车维修企业的收入、成本费用、跨期收入三方面账务处理进行讨论。

一、收入的核算

汽车维修的一般业务流程包括：检测判断，签订维修协议，配件领料，维修作业，完工，检验，出厂结算。一台车的维修周期短则一个小时以内（如常规保养），长则几个月（如大事故车）。

主营收入的组成：可根据自身维修类型设置普通维修、定期保养、保险事故理赔、工厂索赔、精品美容、外卖配件、其他收入等二级科目，这样能够明确区分收入的类别，便于分析应用。同时，还可以设置三级科目：材料收入、工时收入。

按照《企业会计准则第14号——收入》第五条规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入：（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务（以下简称“转让商品”）相关的权利和义务；（3）该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款；（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

客户进厂维修一般维修企业会与客户签订维修协议书，明确维修项目、维修时间、维修总价、交车结算等内容，并双方签章确认。此协议书即维修企业与客户签订的服务的合同，也是收入确认的依据。

客户与维修厂签订的维修合同通常为一项整体维修业务，维修业务开展后各维修项目具有高度关联性，被整合在一起形成组合产出。因此，一笔维修合同通常作为一项履约义务核算。

在同一报告期间内开始并完成的劳务收入的确认，在劳务完成时确认收入，确认的金额为交易价格。

（一）一般维修业务

例1：A客户2019年1月5日进厂维修汽车，双方签订维修协议书，维修费用总额2 260元（含税），维修完毕，客户验车确认后付款，维修企业确认收入（该维修企业为一般纳税人，增值税税率为13%。下同）。

借：银行存款 2 260

贷：主营业务收入 2 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 260

（二）销售折扣

合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。维修企业给予客户的工时费折扣、材料费折扣等维修优惠为当前维修项目的折扣，如同商业折扣应当按照扣除折扣后的金额确定收入金额。

例2：A客户2019年1月5日进厂维修汽车，双方签订维修协议书，维修费用总额2 260元（含税），维修企业给予客户总维修费用的九折优惠结算，维修完毕，客户验车确认后付款，维修企业确认收入。

借：银行存款 2 034

贷：主营业务收入 1 800

应交税费——应交增值税（销项税额） 234

（三）奖励积分

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。在某些情况下，企业在销售产品或提供劳务的同时，会授予客户奖励积分，企业对该交易事项应当分别以下情况进行处理。

1.在销售产品或提供劳务的同时，应当将销售取得的货款或应收货款在本次商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价并按相对比例进行分配。将取得的货款或应收货款中本次商品销售或劳务分配的部分确认为收入、奖励积分的单独售价分配部分确认为递延收益③《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函［2008］60号）。。

2.获得奖励积分的客户满足条件时有权利取得授予企业的商品或服务，在客户兑换奖励积分时，授予企业应将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入，确认为收入的金额应当以被兑换用于换取奖励的各分数额占预期将兑换用于换取奖励的积分总数的比例为基础计算确定。

例3：某汽修厂推行维修积分奖励活动，客户进厂维修汽车按实际维修付款金额赠送等额积分，积分可以在客户下次进厂维修时抵算维修费用，规定100积分抵一元。A客户2019年1月10日进厂维修，维修结束客户付款总额5 650元，赠送5 650积分（后期可以抵56.50元），维修企业开具5 650元发票（含税）并确认收入。

借：银行存款 5 650

贷：主营业务收入 4 950

递延收益 50

应交税费——应交增值税（销项税额） 650

A客户2019年5月10日再次进厂维修，维修总额3 390元，使用积分5 650抵用56.50元，客户实际付款3 333.50元，维修企业按3 333.50元开具发票（含税）。

借：银行存款 3 333.50

递延收益 50.00

贷：主营业务收入 3 000.00

应交税费——应交增值税（销项税额） 383.50

（四）维修企业销售会员卡

按照《企业会计准则第14号——收入》第四十条规定，企业在合同开始（或接近合同开始）日向客户收取的无需退回的初始费（如俱乐部的入会费等）应当计入交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或出版物，或者以低于会员的价格销售商品或提供服务的，通常应在整个受益期内分期确认收入④国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函［2008］875号）。。

例4：某维修企业销售会员卡1 000元/张，有效期三年，持卡会员进厂维修享受维修费用（或工时费用）九折优惠。

第一年确认收入：

借：银行存款 1 000.00

贷：其他业务收入 314.47

递延收益 628.93

应交税费——应交增值税（销项税额） 56.60

第二年确认收入：

借：递延收益 314.47

贷：其他业务收入 314.47

第三年确认收入：

借：递延收益 314.46

贷：其他业务收入 314.46

按照《企业会计准则第14号——收入》第三十九条规定，企业向客户预收销售商品款项的，应当首先将该款项确认为负债，待履行了相关履约义务时再转为收入。

例5：某维修企业销售五次基础保养套餐卡，按总额八折优惠出售2 500元，客户凭此卡可在本厂做五次基础保养，客户购买时维修企业开具不征税普通发票（在《商品和服务税收分类与编码（试行）》中的分类编码中选择“未发生销售行为的不征税项目”下601“预付卡销售和充值”⑤国家税务总局公告2016年第23号《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》。），维修时不再开具发票⑥国家税务总局公告2016年第53号《关于营改增试点若干征管问题的公告》。。

借：银行存款 2 500

贷：预收账款 2 500

客户每一次进厂保养：

借：预收账款 500.00

贷：主营业务收入 442.48

应交税费——应交增值税（销项税额） 57.52

（五）销售折让

销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。已确认的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入；已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定处理。

例6：某维修企业维修A客户车辆，结算5 000元。当月，因维修油漆出现瑕疵，经与客户协商，退还客户1 130元，原5 000元已确认收入。

借：主营业务收入 1 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 130

贷：银行存款 1 130

（六）三包索赔件的索赔收入确认

三包保修索赔是维修企业的日常业务，维修企业先行对车辆进行保修，垫付保修材料。每月汇总向工厂收取索赔收入。索赔过程中只要按照工厂索赔政策操作，全部能从工厂获得索赔款项。但在实际操作过程中由于索赔工作人员的理解偏差与工作失误，存在不能得到厂家索赔的情况。此类情况应属于管理问题。

例7：甲维修企业本月三包索赔收入50 000元，消耗材料30 000元，人工费用8 000元，消耗材料中有1 000元因索赔人员不熟悉工厂三包索赔规定超出索赔范围，不得索赔。按公司管理规定，索赔人员处罚损失金额的10%。

借：劳务成本——直接成本 29 000

待处理财产损溢 1 000

贷：原材料 30 000

借：劳务成本——直接成本 8 000

贷：应付职工薪酬 8 000

借：其他应收款 100

管理费用 900

贷：待处理财产损溢 1 000

借：应收账款——工厂 56 500

贷：主营业务收入 50 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 6 500

借：主营业务成本 37 000

贷：劳务成本 37 000

二、成本费用的核算

汽车维修企业作为提供修理修配劳务的企业，应通过“劳务成本”科目核算成本，本科目核算企业对外提供劳务发生的成本。

汽车维修企业维修车辆的直接材料与直接人工成本，借记“劳务成本”科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目。

月末结转完工结算车辆劳务成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“劳务成本”科目。

“劳务成本”科目期末借方余额，反映企业尚未完成或尚未结转的在修车辆劳务成本。

汽车维修业务中，汽车配件有几千种，企业应借助于计算机软件进行核算。除了油漆辅料较难核算到具体每台车辆，一般的维修配件的发出领用都能准确地对应到每台维修车辆。因此，每台车辆的维修材料成本能准确核算。有些维修企业图简便，以每月进货与库存数倒推出库数，直接作为当月维修收入的材料成本，不考虑在修车辆的材料占用，不仅导致成本计算不准确，更易掩盖管理上的漏洞，是极不可取的。

对维修车间的辅助人员费用、车间设备折旧等应通过“制造费用”科目核算。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。

将制造费用分配计入有关的成本核算对象，借记“生产成本”“劳务成本”等科目，贷记“制造费用”科目。

（一）一般核算

例8：2019年8月某维修企业维修车辆，领用材料400 000元。

借：劳务成本——直接成本 400 000

贷：原材料 400 000

例9：当月计提技工（车间生产人员）工资100 000元，车间主任（生产管理人员）10 000元，服务前台人员（销售人员）工资20 000元，维修站长（管理人员）工资10 000元。

借：劳务成本——直接成本 100 000

制造费用 10 000

销售费用 20 000

管理费用 10 000

贷：应付职工薪酬 140 000

例10：本月计提折旧，车间设备折旧50 000元，管理部门固定资产折旧10 000元。

借：制造费用 50 000

管理费用 10 000

贷：累计折旧 60 000

例11：月末结转制造费用60 000元。

借：劳务成本——间接成本 60 000

贷：制造费用 60 000

例12：月末结转主营成本560 000元。

借：主营业务成本 560 000

贷：劳务成本 560 000

（二）涉及油漆的成本计算

由于油漆为桶装罐装，每次做漆需要多种色母调制而成，各色母每次耗用量并不固定，每次称重在实际工作中难以落实到位，因此各维修企业多以月末称重倒推本月油漆出料成本。再将总油漆成本除以总油漆面计算平均单耗，与公司制定的基准单耗比较，来核算油漆成本。

例13：某维修企业2019年8月初油漆库存50 000元，本月购进10 000元，月末称重计算得月末库存48 000元。本月共做100个油漆面，其中月末在修车辆5个面，月初无在修车辆。

计算本月油漆耗用：

本月耗用=月初库存+本月购进-月末库存=50 000+10 000-48 000=12 000（元）

完工车辆与在修车辆分配油漆成本：

完工车辆油漆成本=12 000/100×95=11 400（元）

在修车辆油漆成本=12 000-11 400=600（元）

借：劳务成本 12 000

贷：原材料 12 000

借：主营业务成本 11 400

贷：劳务成本 11 400

（三）配件提货奖励的核算

维修企业因购买配件而获得的配件供应商给予的奖励，应对应批次冲减配件购进成本。对于已经发出耗用的部分享受的奖金，如果金额不大可直接冲减当期主营业务成本。对于库存配件部分应享受的奖金，冲减库存成本。

例13：某汽车维修企业2019年7月收到配件厂家二季度配件提货奖励22 600元，维修企业开具红字信息表，配件厂家开具红字发票。二季度总进货量500 000元，所提配件在7月初尚有库存100 000元。

借：银行存款 22 600

贷：主营业务成本 16 000

原材料 4 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 2 600

三、提供劳务开始和完成分属不同报告期间的劳务收入的确认

汽车维修会存在维修周期较长、维修期间跨越不同会计报告期间的情况，劳务的开始和完成分属于不同期间的，满足《企业会计准则第14号——收入》第十一条第三款“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”所列条件，按照在某一时段内履行履约义务核算。

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

汽车维修业中维修进度一般能够根据投入零配件及维修工时可靠地计量。大部分维修业务均为固定维修金额合同，但有时也存在因维修质量等问题形成在资产负债表日无法准确确定合同款项收回金额的情况，即在资产负债表日存在可变对价。

以下就在资产负债表日维修劳务尚未完工情况下，是否存在可变对价分开探讨。

（一）在资产负债表日，不存在可变对价

在资产负债表日，可以按投入法计算履约进度，如果不存在可变对价，投入法通常以企业履约过程中投入的材料费用、人工费用、制造费用等成本费用总额占预计总成本费用的比例进行计量。确认收入时，收入和相关成本应该按以下公式计算：

本期确认的收入=提供劳务收入总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入

本期确认的成本=提供劳务预计成本总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本

例14：2018年11月初无在修车辆，本月维修车辆领用材料350 000元，直接人员费用150 000元，其中：月末在修车辆消耗材料20 000元，直接人员费用10 000元。

借：劳务成本——直接成本 500 000

贷：原材料 350 000

应付职工薪酬 150 000

借：主营业务成本 470 000

贷：劳务成本——直接成本 470 000

月末劳务成本科目余额借方30 000元反映在修车辆耗用材料及人工费用。

例15：2018年12月维修车辆领用材料400 000元、直接人员费用200 000元，月初在修车辆本月已全部完工，本月完工产值1 000 000元，月末维修企业在修车辆3台，明细如右上表所示。

借：劳务成本——直接成本 600 000

贷：原材料 400 000

应付职工薪酬 200 000

单位：元

借：银行存款 1 130 000

贷：主营业务收入 1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 130 000

借：应收账款 36 103.50

贷：主营业务收入 31 950.00

其他流动负债 4 153.50

借：主营业务成本 630 000

贷：劳务成本——直接成本 630 000

（二）在资产负债表日，存在可变对价

合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。

例16：某维修企业维修A客户车辆，合同约定维修金额50 000元，因维修工操作不当，导致车辆其他部件损坏，经修复后客户仍拒付维修款。2018年12月31日与客户仍在协商中，预计最可能收回33 900元（含税）。本次维修耗费材料35 000元，直接人工5 000元。

借：应收账款 33 900

贷：主营业务收入 30 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 3 900

借：主营业务成本 40 000

贷：劳务成本——直接成本 40 000

四、现实意义

只有对日常业务进行规范的会计处理，进一步的财务管理分析才有可靠的数据来源，管理有目标，分析有意义。对收入、成本费用按照权责发生制原则准确划分维修企业的收入与成本的所属期间，避免因当期会员卡的销售和使用虚增或低估当期收入，避免了跨期维修车辆的影响导致收入成本不配比。对成本费用的核算区分材料费用、人工费用，直接成本、间接成本，更有利于进行成本管理、费用管控。对收入区分保养收入、事故收入、索赔收入、会员卡收入等，利于分析发现企业经营的优势与劣势。对各类收入与对应直接成本的对比，能对比企业各类业务的盈利状况，挖掘利润增长点。上述会计处理方法对其他修理加工行业、服务业也有一定的参考借鉴价值。