论个税改革与社会公平性

戚林辉

摘要：近年来，我国各社会阶层之间收入差距这一矛盾日益凸显，主要表现在城乡差距、地域差距、行业差距等方面。居民间收入差距的扩大不利于社会公平与稳定，也不利于社会经济的持续与健康发展。本文基于新修订的个人所得税法，参考国内外有关个人所得税制度、税收公平、社会公平等领域的相关文献，比较新旧两套个人所得税制度以及国内外个人所得税制度，探讨本次个人所得税法的修订对于社会公平的影响。

关键词：个税改革;社会公平性

个人所得税主要具有筹集财政收入和调节收入分配两大职能。由于个人所得税关系到老百姓的切身利益，其带来的“税负痛感”也较其他税种更为明显与广泛。因此，每一次个人所得税法的修正都会引起全社会的广泛讨论与关注。财政部公布数据显示，2018年我国个人所得税收人为13872亿元，是目前仅次于增值税、企业所得税的第三大税种，个人所得税占税收收入的比重为8. 87%，这一比重相比于发达国家仍然过低，制约着个人所得税发挥其调节收入分配的职能，也未能很好地体现我国个人所得税的功能定位。因此，进一步完善个人所得税税制对于调节收入分配与促进社会公平具有重要意义。

一、相关研究回顾

个人所得税具有200多年的历史，英国作为最早开征个人所得税的国家，于1799年试行差别税率征收个人所得税。西方国家特别是OECD国家在个人所得税研究方面积累了大量的经验，国外诸多学者对个税在调节收入分配方面与促进社会公平方面有着丰富的研究。

首先，在个人所得税的税收原则方面，英国古典经济学理论体系的创始人亚当·斯密认为，一国国民都需要依据受益原则，按照各自在国家的保护下得到的收入的比例缴纳税收，并且，斯密主张所有公民平等纳税，反对贵族的免税特权。这与个人所得税的理想模式十分相近，然而由于政府服务具有非竞争性与非排他性的特征，每个人从政府提供的公共服务中所获取的收益难以有效衡量，因此在微观征管层面，亚当·斯密在税收公平方面的税收原则难以落实。

其次，在个人所得税的征税基础方面，德国财政学者C.V.SChanz认为，政府应就公民的经济能力在两个时间节点之间净增加的货币价值来征收个人所得税。这一学说不仅将具有循环性、周期性的所得包括在征税范围之内，也把具有偶然性、一时性的所得纳入征税范围。G.V.Schanz的观点扩展了征税基础，更加注重税收对社会公平的作用，但是依此观点设计的制度可能较为复杂。

美国学者R.M.Haig与H.C.Simons在G.V.Schanz观点的基础上提出了“S-H-S”所得模型，他们认为，凡是能够为一个人带来满足的东西即为所得，并且应就此所得缴纳税收。“S-H-S”所得模型将T资薪金、利息、资本利得以及自产白用的产品都纳入所得范围，在理论上更加注重税收的公平性，然而，在实际操作中却难以真正实行。

再次，在个人所得税调节收入分配方面，Milanovic（ 2000）基于20世纪近80个国家和地区的基尼系数，借助基尼系数的相关理论，分析得出样本国家中平均税前基尼系数为0.563，平均税后基尼系数为0.322，个人所得税在调节收入层面对基尼系数产生的影响为使基尼系数降低了0.151。此外，研究表明，发达经济体的个人所得税的再分配职能强于发展中国家。

国内学者对于个人所得税在调节收入分配以促进社会公平方面也有诸多研究，主要集中在以下几个方面。 第一，在个人所得税的职能定位方面。孙钢（2011）认为，个人所得税之所以能发展成为发达国家最主要的税种，是凭借其筹资职能而非调节职能，尽管个税的难以衡量的调节效果促进了其推广。此外，孙钢还认为，由于我国个人所得税的征收面较小，也影响了其调节职能的发挥。从国际经验来看，个人所得税在发展中国家的功能定位仍然主要集中于筹集财政收入，其调节收入分配的职能并不显著。

第二，从个人所得税税率和费用扣除标准与调节收入分配的关系来看。邓子基、李永刚（2010）认为，我国个税改革应当合并所得种类，减少税率档次，并且扩大税率级差;对于费用扣除标准，二人认为应以国家规定的小康生活收入水平为基准，并将养老保险支出、住房支出、赡养支出、子女教育支出等纳入居民的消费支出范围。孙刚（2011）认为费用扣除数的设置不合理，即费用扣除数过高、两次提高时间相隔过短、扣除标准“一刀切”等问题，导致了我国个人所得税征税面过窄，从而限制了个税对于收入分配的调节作用。石子印（2013）认为，由于我国个人所得税中工资薪金部分对前三个级次的税收级距设置较小、税率过密，导致了工薪所得税的累进性随税前收入不平等的增加而逐渐减小，不利于工薪所得税发挥其再分配效应。此外，石子印还认为，由于我国工资薪金部分个人所得税平均税率较低，工薪所得税规模过小，也不利于其发挥调节作用。

二、个人所得税功能定位的理论分析

（一）增加财政收入

从个税的起源来看，1799年英国作为首个开征个人所得税的国家，主要目的就是筹集与拿破仑作战的军费，因此，个人所得税也被称为“打败拿破仑税”。此后，法、德、美等国相继开征个人所得税也是为了这个目的。

（二）调节收入分配

从国际经验来看，各国在开征个人所得税时，一般以筹集财政收入为主要目的，用于履行政府职能的支出与投资国家基础设施建设。然而，随着经济发展中伴随的收入差距扩大，调节收入分配以促进社会公平、缓解社会矛盾往往会成为个税的重要目的，甚至成为主要目的。例如，美国在个人所得税成为联邦主要税种后，对其进行不断的改革，并于二战期间受凯恩斯主义影响而设置了累进税率，此时，美国个人所得税的筹资功能与调节功能都受到了重视。

三、本轮个税改革前后税制比較

（一）“综合与分类相结合”的公平性分析

我国2018年改革前个税法（以下简称“旧个税法”）将个人所得分为工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、个体工商户的生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得、股息利息红利所得、财产租赁所得、偶然所得、其他所得共11项，并进行分类征收。分类征收的方法虽然具有征收简便、征管成本低、效率较高等优点，但是难以体现税收的公平原则。根据埃奇沃思的理论，超额累进所得税率能够起到调节收入分配的作用，然而，旧个税法中仅工资薪金与劳务报酬两项所得适用累进税率，这无疑限制了个人所得税的调节作用。此外，高收入者往往有更多的能力和社会资源将自己的收入在不同领域之间进行调剂、拆解，并有能获取更优质的纳税规划服务，从而进行避税。相反，中低收入者的收入来源较为单一，且大多数都为工资薪金所得，适用源泉扣缴的纳税模式，他们进行纳税筹划的空间和可能性都很小，因此，此前有个人所得税沦为“工薪税”的说法。

（二）“增加专项附加扣除”的公平性分析

新个税法中的专项附加扣除仍然存在项目偏窄、标准过于简化、扣除主体不科学、结转年限不合理等问题。

首先，新个税法主要着眼于教育、医疗、养老、住房这四个社会重点关注领域，但是个人之间、家庭之间的生活支出差异绝不仅限于这四个方面。比如，婴幼儿抚养对于大多数家庭而言都是一项沉重的负担，而新个税法并未将育儿支出纳入专项附加扣除，这不仅不利于促进社会公平，也不利于提高我国生育率。 其次，新个税法存在标准过于简化的问题。除大病医疗外，其余五项专项附加扣除均采用定额扣除方式，这虽然易于操作，降低了征管成本与纳税遵从成本，但也带来了难以精确反映纳税人在这些项目上的实际负担的难题。同时，专项附加扣除没有充分考虑地区差异、纳税人家庭结构差异等因素，未能很好地体现量能负担原则，不利于个税发挥其促进社会公平的作用。

再次，赡养老人的专项附加扣除以纳税人而非家庭单位为扣除主体，例如，纳税人赡养无收入配偶的父母所发生的支出不能在其税前进行扣除，这不仅不符合公平原则，而且不利于家庭和谐。

最后，新个税法规定，专项附加扣除当年扣除不完的，不得结转以后年度扣除。但是房贷利息和大病医疗却极可能成为中低收入者的重大负担，特别是后者很可能集中于某一年或某几年发生，不允许结转以后年度无疑增加了重病患者的负担。个人所得税的基本减除费用标准的设计目的是为了保障人们的基本生活水平，以反映其真实纳税能力，而不仅仅是为了照顾中低收入者。在实践中，往往通过社保等转移支付来照顾低收入者。

由于我国个税法属于法律性质，每次修改都需要经由全国人大常委会审议通过，因此难以进行经常性的修改。考虑到人们保障基本生活水平的支出在随着物价指数等因素不断变化，并且通常是在不断提高的，而每隔几年才进行一次修订的个人所得税法难以很好地适应物价变化对人们生活水平的影响，纳税人可能因为这一不合理的制度设计而被迫缴纳“通货膨胀税”，从而损害了个税对于促进社会公平的作用。

四、建议

专项附加扣除将当前民生领域所重点关注的教育、医疗、住房、养老等方面的部分支出纳入抵扣范围，考虑了不同家庭的负担情况，体现了当局“精准减税”的意图和保障民生的决心。增加专项附加扣除而非“一刀切”地大幅提高费用减除标准，虽然增加了当前的个税征管成本，但为需要帮助的高负担群体提供了切实的优惠，有助于实现社会公平;同时，由于专项附加扣除需要纳税人进行申报，税务机关可以借此掌握以上领域中企业的真实收入水平，从而打擊相关企业的偷漏税行为，这同样有助于促进社会公平的实现。

专项附加扣除中赡养老人的扣除应该允许夫妻间共享。现实中存在需要赡养无收入配偶父母的情况，若是不允许抵扣，不符合公平正义的目标且不利于家庭关系的和谐。同样，大病医疗扣除不得结转的规定不仅难以发挥减轻重病患者负担的作用，还可能导致患者为追求充分抵扣而故意延长治疗时间，可能延误患者病情。

当前综合征收部分45%的最高边际税率高于绝大多数发达国家的最高边际税率，可以考虑适当降低以保证该档税率的有效性。过高的边际税率不仅会抑制高收人群体的工作意愿从而导致税基萎缩，而且会诱导高收人群体通过偷漏税方式减轻自己的税负，这将会加剧社会不公平现象。

参考文献：

[1]杨志勇.收入分配与中国个人所得税制改革[J].涉外税务，2009（10）：10-14

[2]石子印.我国工薪所得税的再分配效应——基于收入分布的视角[J]当代财经，2013（05）39-46

[3]高亚军.我国个人所得税调节居民收入分配的有效性研究[J]税务研究，2015（03）：74-80