浅谈破产清算审计

摘要：破产清算审计是指注册会计师对已裁定为破产清算的债务人的财务状况、资产分配过程、资产分配结果等进行审计。注册会计师执行破产清算审计时，除了依照《中国注册会计师执业准则》外，还需要依照《企业破产法》及其相关司法解释执行破产清算业务。因此，破产清算审计是在企业非持续经营状态下的审计，具体特殊性。企业破产清算是一个比较漫长的过程，本文主要探讨与分析截止破产申请日财务状况的审计。

关键词：破产清算企业;破产清算审计;债务人;债权人

中图分类号：F279文献识别码：A文章编号：

2096-3157（2020）10-0167-02

一、破产清算的相关规定

《中华人民共和国企业破产法》第二条规定，企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务。因此，破产清算是指企业由于资不抵债，不能清偿到期债务，由清算组接管企业，对其资产向债务进行清偿分配的行为。根据《企业破产法》的规定，债务人、债权人均可向人民法院提出清算申请;同时，企业法人已经解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，依法负有清算责任的人应当向人民法院申请破产清算。人民法院受理申请人破产清算申请后，将指定管理人对债务人进行管理，对债务进行清偿。

二、破产清算审计相关概念

1.破产清算审计概念

管理人接管债务人之后，根据《企业破产法》规定，需要提供财务报告，管理人将委托注册会计师对债务人的财务状况、资产分配过程、资产分配结果等进行审计，也就是依法对破产清算会计信息进行再确认的监督过程，以便更加客观、公正的维护债务人和债权人的利益。因此，破产清算审计指的是注册会计师对已裁定为破产清算的债务人进行的财务状况、资产分配过程、资产分配结果等方面的审计。注册会计师执行破产清算审计时，除了依照《中国注册会计师执业准则》外，还需要依照《企业破产法》及其相关司法解释执行破产清算业务。企业破产清算是一个比较漫长的过程，本文主要探讨与分析截止破产申请日财务状况的审计。

2.破产清算审计特征

根据《企业会计准则》规定，企业核算基于会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个假设，但破产企业已经打破该四个假设。2016年，财政部印发了《企业破产清算有关会计处理规定》，对于已经裁定为破产的企业应当按照此规定进行会计处理。注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1601号——对按照特殊目的编制基础编制的财务报表审计的特殊考虑》执行相关审计。因此，破产清算审计具有以下特征：

（1）审计对象的特殊性。破产清算企业不具有持续经营假设，不具有会计分期，破产日至破产财产分配完成日之间是破产企业的核算期间。因此，其会计核算具有特殊性，不能按照企业会计准则的要求进行核算。同理，破产清算审计也不能按照一般的财务报表审计进行审计，需关注其资产负债的真实、合法、正确。

（2）具有全面性。破产清算审计不是对资产负债是否符合企业会计准则进行审计，而是对账面清算净值进行确认。因此，对于资产负债，审计人员应当全面进行审计，才能维护债权人和债务人的利益。

3.破产清算审计目标

破产清算审计主要是落实破产日财务状况的真实性、合法性和正确性，以便维护债权人和债务的利益。

三、破产清算审计存在的问题

1.过度关注会计核算的正确性

很多审计人员，将破产审计按照一般的财务报表审计方式进行，按照风险导向审计原则进行抽样审计。破产清算审计的依据及目的有别于一般的财务报表审计，重点落实资产和负债的真实性、合法性及正确性，而对于会计核算的正确性却不是我们所关注的重点，资产价值的认定主要依赖于新的评估测算。因此，审计时，对于资产和负债应当展开全面检查和落实，对于固定资产折旧、在建工程转固、长期待摊费用摊销等会计事项则无需过多关注。

2.审计期间不确定，避免过度审计

破产清算审计合约一般签订的审计内容为破产企业截止某一日的财务状况审计，此为某一时点的资产负债状况审计。因此，在执行审计时，很多审计人员为了落实其真实性往往会延伸至其最初发生的时候。经过查询，我们依然会发现由于破产企业账目的混乱，我们根本无法清除其真实的内容，尤其是对债权债务的发生。因此过多延伸只会浪费我们的审计资源。

3.未按破产清算有关会计披露附表

管理人委托会计师事务所进行破产清算审计，主要是想了解截止破产日，破产企业账面净资产以及是否存在破产法关注的重要事项。因此，清算审计报告应当使用详式审计报告，以便详细披露破产清算企业账面存在的一些情况，以便管理人做出更加合理的判断。但是，很多审计人员出具报告时，依然所附附表为一般企业会计准则报表，使管理人无法清除账面清算净值。

四、破产清算审计的关注点

针对破产清算审计的特殊性，注册会计师审计时需要跳出常规的财务报表审计思维，也需要摒弃一些审计手段，多使用检查和询问审计工具进行落实。接来下按资产负债性质类别，阐述审计的侧重点。

1.资产

（1）货币资金。破产企业通过亲自打印银行对账单来确认银行存款余额，根据银行对账单确认账面金额。同时，注册会计师获取银行流水时，尽可能获取银行3年流水。根据《企业破产法》规定，对于人民法院受理破产申请前1年内，涉及的一些债务人财产，管理人有权请求人民法院予以撤销，一般企业破产迹象刚出现时，债务人一般会通过各种途径努力使其得以经营，那么我们延长2年可以更加清楚其资金走向。通过查阅银行流水发现其资金流向以外，还可以判断其提供的银行账户信息是否完整，通过資金流水检查可以考虑是否需要延伸至其他单位进行核实。

（2）债权。对于债权，我们通过审计需要落实每户单位的款项性质、账龄及金额。执行审计时，我们一定要全面函证，函证的目的除了核实账面记录的正确性以外，也是债权重新确认的一种方式。结合民法规定的诉讼时效，我们将债权的账龄分为3年以内和3年以上，回函确认的金额均可以将账龄调整为3年以内。对于3年以上的债权，需与破产企业、管理人讨论分析其收回的可能性，审计人员需要根据管理出具的说明才能进行调整，否则只能3年以上的债权全额计提坏账准备而不能核销债权。同时，结合企业破产法，重点关注是否存在破产申请前1年以内放弃债权情况。

（3）股权。股权投资一般比较简单，审计时，我们主要借助网络信息系统，比如天眼查，查询破产企业的持股情况。除了查询网络信息系统以外，我们结合询问及资金流向情况，向破产企业了解是否存在隐性股权，对于账外资产不是审计的重点，我们只需关注。

（4）实物资产。破产企业已进入非正常经营状态，很多情况下账面资产无法与实有资产进行匹配。对于房屋、汽车等经相关机构登记的资产，我们审计时除检查产权证原件以外，还可以向有关部门进行函证，以便落实其产权的真实归属;除此以外，我们还得实地查看，落实资产现状。对于存货、固定资产、生物性资产等资产，我们主要通过全面盘点确定其实际拥有情况，对于能够落实差异原因的，审计人员可以直接根据盘点结果进行调整。但对于无法落实差异原因的，则调整情况，需与管理人进行商量，并由管理人做出处理说明。对于该部分资产折旧的正确性，审计人员无需关注也无需调整，只需落实数量、资产现状及使用情况，因为对于重要的资产管理人会通过评估落实其实有价值。同时，结合企业破产法，重点关注破产申请前1年以内处置或毁损的固定资产，是否存在无偿处理或者低价处理的情况。

（5）无形资产。不同的无形资产需要区别对待，但作为审计人员我们只要落实其是否真实存在，实际使用价值通过评估进行确认。同理，无形资产的摊销是否正确无需过多关注。

（6）费用性资产。费用性资产，主要是指当时发生时属于费用情况，但可以摊销的费用，如长期待摊费用、递延所得税资产，应当于审计时，全部调整为费用。

2.负债

债务部分虽然主要通过管理人公示的无异议债权进行确认，但对于账面记录部分，审计人员还需要进行检查落实并如实披露。职工债权，我们需要结合社保查询函证情况进行调整和披露;税金，我们需要结合税务局查询函证情况进行调整和披露;金融债权，需要通过人民银行查询系统落实破产企业尚未偿还的借款，并按抵押、担保、质押性质落实相关的受限资产。结合企业破产法规定，需要重点关注是否在破产申请前一年内对没有财产担保的债务提供担保、对未到期债务提前偿还的情况;同时关注破产申请前6个月内，是否对个别债务进行清偿。

对于非债务性科目，如递延收益、递延所得税负债，应当于审计时，根据实际情况全部调整为收入或冲减费用。

3.权益

根据《企业破产法规定》，出资人尚未履行出资义务的，管理人应当要求该出资人缴纳所认缴的出资，而不受出资期限的限制。因此，审计权益时需要关注破产企业资本到位情况，关注所出资的非货币性资产是否足值、所认缴的资本金是否全部单位。对于非货币性资产一定要审核评估报告，评估价值的确定方式是否恰当合理，检查是否经过会计师事务所审验，如果存在问题一定要如实披露。

五、对破产清算审计的建议

1.关注资产负债的真实性、合法性、正确性

破产日财务状况的真实性、合法性、正确性是各利益方关注的重点，由于会计计量具有历史成本的属性，债权人更多的是关注其债权的可回收性，即资产的现时价值。因此对于资产价值的确认更多的依赖于评估，而作为审计人员更多的是关注资产是否存在、是否可使用、账面记录是否真实存在等。

2.合理确定审计期间范围

對于破产清算审计期间，我们要结合企业破产、公司法等相关规定而展开，重点关注1年以内发生的交易事项是否合理、是否符合市场交易原则。对于债权、债务的发生重点关注其账龄，根据真实发生交易时间确认，剔除无依据调账原因。

3.将附表调整为清算资产负债表

2016年12月财政部发布了《企业破产清算有关会计处理规定》，经人民法院宣布的破产企业进入的破产清算期间，应当按照此规定进行核算。因此为了管理人能够清楚明白账面清算价值，同时为了后续核算，审计人员将附表调整为清算资产负债表进行披露更为恰当和合理。

参考文献：

[1]《中华人民共和国企业破产法》.

[2]企业破产清算有关会计处理规定（财会〔2016〕23号）。

[3]柳秀文.破产清算审计实务探讨[J]商业会计，2007，（15）：47～48.

[4]唐李萍.王俭伟.关于破产清算的会计处理与审计[J]中国注册会计师，2019.（08）：79～83.

作者简介：

蔡全英，供职于大信会计师事务所（特殊普通合伙）重庆分所，会计师。