财税行为理论对财税腐败行为的规范——基于对我国财税腐败案例的类型化研究

王文婷

（中共中央党校政治与法律教研部，北京100091）

一、问题的缘起：我国财税腐败案例的基本特征分析

（一）基于“法律—行为”范式的案例梳理

类型化研究，即将研究对象以一定的标准进行分类的过程，因此分类的标准必然受到研究对象属性的影响。财税腐败案例，广义上应当包括进入司法程序的案例，以及未进入司法程序的行政部门或者党政机关内部的问责案例。类型化研究的前提是案例信息的完整性，但因后一种类型案例的信息公开程度并不高，便不将其纳入本研究的范围内，即类型化研究的对象“财税腐败案例”的范围仅限于“财税腐败司法案例”。财税腐败司法案例中的行为涉及两个关键特征，一则财税行为，二则进入司法程序的腐败行为，因此分析此类案件的过程必须同时关注财税行为的分类标准和司法案件的归纳要点。由于本文只求对财税腐败案例进行基本事实方面的简单梳理，采取最常用的分类标准即可。“法律-行为”范式是构建财税行为体系最为常见的方法，即一类的财税法律对应着一类的财税行为，据此，财税行为可以被分为财税基本行为、财税收入行为、财税支出行为和财税管理行为（又称国库管理行为）。而“事实认定与判决结果”是体现司法案件关键信息的重点步骤，判决结果具体包括定罪与量刑两个部分。本文将从以上两个维度展开，对所搜集的近五年的各类具有代表性的财税腐败案例进行初步的整理，整理结果分为两个版本①为了方便阅读和突出重点，详细版附于本文最后，这里呈现的是精简版的案件整理成果，其他未具体提及的信息会在之后进一步类型化梳理的过程中提及。为了写作方便，作者为每个案件加上了编号，后文在提及相关内容时，将直接提及编号，如01 号案。：一个是包括案件名称、被告人信息以及具体违法行为认定的详细版，一个是仅包括浓缩事实和判决结果的精简版。精简版归总内容见表1：

表1 精简版案件汇总

（二）基本特征分析以及所引发的思考

根据以上的案件梳理结果，可以发现财税腐败案例中的行为有两个基本特征：

第一，从行为裁量的过程看，这些行为都是首先违反了财税法律法规的规定，在达到一定程度后违反了刑法进入了司法程序。这一特征在裁量过程中表现为：在认定事实阶段，法官会将财税法律法规所规定的行为规则作为行为正当性的判断依据，而在定罪量刑阶段即法官在对违规行为的性质进行罪与非罪的判断，以及对犯罪行为所应承担的刑罚进行裁量的时候，会将刑法与刑事诉讼法的规定作为判断依据。而在进入刑事司法领域后，由于刑法的部门法要义是对已经发生并进入司法程序的财税腐败行为在刑法规则和原则的框架下进行评价从而限制司法裁量权的滥用，仅从这个视角对行为进行分析和裁量，虽然达到了定罪量刑上的规范性，却难以体现财税腐败行为与财税运行过程的联系，无法检视财税法律法规对腐败行为的规范作用。这个特征引发了笔者两个思考：首先，相较于直接进入定罪量刑过程的事后治理，通过财税法制来治理腐败具有预防型反腐的特点；再者，相较问责程序严格且复杂的刑事问责，其他诸如党内纪律问责和行政处分等问责方式呈现出的是运动式反腐的特征，如何在公开程度较低的限制下，协调适用财税腐败行为的问责体系内部的各种问责方式是推动制度化反腐的需要解决的前置性问题。

第二，从行为发生的领域看，财税腐败行为绝大部分是发生在财政管理、财政收入与财政支出的领域中，而财政基本行为如预算行为中的预算编制与预算审批及财政收支划分行为等并未在案例中涉及，这与财政基本行为大多是涉及更高层级的权力配置方面的准立法行为有关，这一类行为的评价需直接依据宪法，并不属于法院的司法管辖范围。这需要启动合宪性审查程序，而合宪性审查制度在我国尚处于从无到有的起步阶段，该制度应有的规范作用的发挥尚需要实践的积累。难以审查，不代表该领域的腐败行为就不会发生，良好的制度设计应当走在可能发生的实践之前，虽然立法腐败并非本文所研究的对象，但作为腐败治理的源头性问题，这一问题值得以专题的形式单独讨论。除此之外的财税执法领域的腐败行为研究，在需要一个能突破固有的“法律-行为”研究方式，并能贯通所有财税执法领域对行为进行纵向提炼抽象和分析评价的理论，而对财税腐败行为的构成要素分析将会是这一行为理论所必备的分析方法。

综上，一个集“以具体化行为要件为分析方法”以及“以预防型防腐为最终目的”两个特征于一体的财税行为理论，将会是规范财税腐败行为的有益工具。然而，在现有学术研究中，财税领域的行为理论都有哪些？分别有何特征？能否满足上文所提到的对于财税腐败行为的分析范式的要求？将是下文所要回答的问题。

二、问题释惑之路径：财税行为理论

（一）财税行为理论之综述① 本部分综述主要参考佘倩颖：《财税行为理论综述——兼谈财税法学理论建构的本土意识》，载《财税法论丛》2018年第17 卷，第68-85 页。

财税行为理论，是传统法学侧重于规范研究到现代法学注重观察行为以解释法律现实这一法学研究范式的转变在财税法学领域的具体体现，该理论关注的是财税领域各方主体的行为及其行为引发的法律关系的变化。相较于规范研究，通过着重关注行为来观察法律运行过程的各种现象有两大优势，一则可以通过为财政行为与税收行为提供一套通用的分析框架来促进财税一体化的进程；二则能够更好地促进财税法律实践与财税法律规范之间的良性互动。在财税行为理论之前，经济法学学者就对经济法行为进行了研究，而在很长一段时间里，财税行为也一直被放在经济法行为的框架之下进行展开。但在公共财产法理论被提出后，财税法的功能定位发生了变化，相较于强调宏观调控和市场规制的经济法，财税法基于其所调整的财产的公共性，应当侧重对公共财产权的控制以保护公民的私有财产权，相应的，财税行为理论应当侧重对于公权力行为规范性的关注，这也与规制财税腐败行为这一目的相契合。财税法学界对于财税行为的讨论主要集中在对于税收行为的研究，将财政与税收行为进行一体化研究的文献并不多。代表文献以及观点总结于表2。

表2 财税理论综述

续表2

从上述的关于税收行为理论以及财税行为理论的代表性研究来看，学者们的具体分类标准各有不同，但都不约而同地涉及到了“行为主体”这一关键要素，如两篇讨论税行为的文献都有提及“纳税主体行为与征税主体行为”的分类，这与《财税法总论》中的“主体—行为”范式同属一个分类逻辑，陈立诚在这一研究范式的基础上提出了“决策行为-对策行为”的新视角予以补充，而这其实也是对权力主体与权利主体之间的行为与关系上的具体补充。因此，“主体—行为”这一研究范式是学者们对于尚处于建构阶段的财税行为理论所达成的基本共识。而财税主体的异质性使得财税法律关系异常复杂，既涉及国家机关之间的横向与纵向的分权关系，亦涉及国家与纳税人之间的税收债权债务关系、税收征纳关系等，也决定了财税行为理论的构建和完善之旅道阻且长。现有的文献关于财税行为理论的研究都是建立在“构建财税一体化研究范式”这一目标之上的，因此如何能够更有逻辑地梳理财税法律法规的规范体系，以及如何全面系统地解释财税法律现实，是目前财税行为理论研究的难点和要点。而在规范财税腐败行为这一问题上，财税行为理论中的宏观视角方面确实能为案例的收集和行为的初步梳理提供全面的指导方向，避免出现严重的信息遗漏，但在具体的类型化研究的过程中，财税行为理论欲发挥更大的功效，需要进行视角的转变，深挖中观与微观的理论视角之下财税行为所呈现的特征，聚焦具体的财税领域而非整体的财政运行过程，聚焦具象的行为人而非行政机关。因此，本文中的“财税行为理论”是在现有的财税行为理论的相关研究基础上，以“规范财税腐败行为”为问题导向而提出的一个既体现财税运行逻辑又能突出腐败行为特征的财税行为分析框架。

（二）基于财税行为理论的类型化分析框架构建

财税法视野下的财税分类逻辑前文已经有所提及，概括而言，从主体上看，它涉及国家机关与纳税人之间的行为，以及国家机关与国家机关之间的行为；从性质上看，它包括财税执法行为和财税法规、规章及其他规范性文件的制定行为；从范围上看，它涵盖财政基本行为、财政收入行为、财政支出行为以及财政管理行为，但不纳入财政监督行为。①参见陈立诚：《财税行为构建论纲》，载《北京社会科学》2015 年第7 期，第96 页。其中，国家机关与国家机关之间的行为以及财政基本行为中的财政收支划分行为属于宪法统摄下的权力配置问题，是影响财税行为模式的结构性基础问题，并不属于微观视野下个人或者单位腐败行为的范畴。如前文所述，制定财税法规、规章等抽象行为以及财政基本行为中的预算编制与审批可以被列入广义的财税立法行为，本文便不在此赘述。因此本文所研究的“财税腐败行为”从财税法意义上来讲，就是指涵盖财政收入领域、财政支出领域以及财政管理领域中的国家机关与纳税人之间或国家机关内部工作人员之间在财税执法过程中所出现的腐败行为。

在刑法视野下，腐败犯罪主要是指中国刑法中“贪污贿赂罪”一章的犯罪。根据刑法的最新规定，“贪污贿赂罪”一章包括贪污、受贿、挪用公款、巨额财产来源不明、私分国有资产等14 个罪名。根据《中国法律年鉴》近几年的数据统计，其中“贿赂、贪污、挪用公款”3 类犯罪在整体腐败犯罪中占据绝对多数，约占99%。②参见梅锦、徐玉生：《中国腐败犯罪状况的实证研究——以新型客观测量模式的引入为研究视角》，载《北京理工大学学报(社会科学版)》，2018 年第1 期，第143-150 页。根据前文的案例整理，我们也会发现财税腐败行为在进入司法审判程序后大多也是被判定为这3类罪名。相较于财税行为理论，刑法学中的犯罪行为理论作为刑法犯罪构成理论体系下的一环，已经形成了成熟的理论体系，财税行为理论中关于行为构成要件的论述无须另起炉灶，只需以公共财产法理论为指引，将现有刑法学中的理论进行筛选和适配，即可为财税法所用。国内刑法学界关于犯罪论体系的理论主要包括：将犯罪构成要件分为主体、客体、主观方面和客观方面的并列式的四要件说，以及将犯罪成立要件分为构成要件符合性、违法性和有责性的递进式的三要件说。由于历史原因，苏联等国家采用的四要件说一直是我国犯罪构成要件理论的通说，而随着三要件学说被介绍引入国内现实中一些通过四要件难以解释的疑难案件的出现，刑法学界对于引入三要件说的呼声也越来越高。但由于本文聚焦于对财税腐败行为的分析，该行为所侵犯的对象没有是具像所有人的公共财产，诸如正当防卫、紧急避险、被害人承诺等违法性阻却事由并不会出现，因此讨论违法性的意义并不大。另外，财税腐败行为所触犯的罪名都是身份犯，行为主体仅限于国家工作人员，在这类被严格责任约束的主体身上，一般情况下也不会出现诸如不具备刑事责任能力、缺乏违法行为认识和缺乏期待可能性等责任阻却事由，因此讨论有责性的意义也不大。综上，财税腐败行为类型化分析框架的构建将聚焦对三要件说中犯罪构成符合性的几个要素（行为主体、危害行为、犯罪对象、危害结果以及因果关系）与四要件说的相关要素之间的整合和借鉴。具体的构成要件以及分析框架见图1。

财税腐败行为类型化分析的目的，在于将包裹在财税腐败行为之外的刑事罪名揭开，依据财税法律法规的禁止性规定和命令性规定，有所取舍地借鉴刑法学的犯罪构成要件理论，将行为再次拆分细化为各个行为要件，再辅之以具体财税领域为观察视角，实现对这些与财政税收相关的腐败行为地再抽象提炼，还原其被判定为犯罪行为之前作为财税违法行为的面貌。类型化框架的搭建还需遵循着经济原则，即只将各个财税领域的违法行为之间存在差异的构成要件纳入，以期发现各个领域违法行为的特征，为进一步更有针对性地规范财税腐败行为凿开突破口。所有财税腐败行为在侵犯的客体上具有一致的指向，因此本文不再对此要件进行各领域的逐一分析。该共同指向是指：纳税人基于委托代理关系对公共财产所享有的要求受托人（即政府）妥善管理公共财产以期能够从中受益的权利与利益，这与刑法中强调的“廉洁性”这一客体不同，前者更加注重对纳税人权利的保障，而后者的重心则是落在政府权威的维护之上。这也是财税腐败行为值得在已有的刑事犯罪行为理论的研究之外，另行构建具有财税法所独有的价值判断标准的分析框架的一个重要原因。

三、规范路径之展开：各领域财税腐败行为类型化分析

本部分的类型化分析将从主体、行为与对象三个要件展开，辅之以具体财税领域的财政资金运转所共同遵循的“收入-支出-管理”的逻辑，发现各个具体财税领域的腐败行为的要件特征，并结合财税法律制度的相关规范，挖掘各领域反腐工作的重心。

（一）财政管理领域腐败行为的构成要件分析

表3 财政管理领域腐败行为的构成要件分析

财政管理领域中的各项行为都与财政预算中行政部门之间的资金拨付相关。从主体上看，财政管理领域的腐败行为多为单位行为，选取案例中的涉腐单位包括：农业局，县科学技术局、市交通局、县林业局等具体行政职能机关。由于这一领域的腐败行为所侵犯的对象以已经入库的公共财产为主，且主要涉及公共财产中的专项资金，根据以往的经验，需要国家在一般支出之外通过专项资金进行倾斜扶持的行业或者项目主要包括扶贫、农业林业、科教文卫、交通能源等领域，因此，上述领域中的掌握专项资金的申请与使用权力的主管部门及工作人员，应当成为财政管理领域腐败预防的重点关注对象。究其具体的手段，该领域的腐败大多表现为积极的作为，或者是无中生有式地骗取资金，或者是移花接木式地挪用资金。从行为导致的具体后果即资金的去向这一视角来看，这些腐败行为与可以被分为对外流失型的腐败行为与内部错配型的腐败行为。在选取的案例中，01 号、02 号与03 号案例属于第一种，具体的表现是行为人是将作为公共财产的专项财政资金转化为个人财产。01 号案例的行为人是通过个人贪污的方式直接将资金非法占为己有，02 号案例的行为人是因收受贿赂而使公共财产为他人非法占有，03 号案例的行为人是单位将专项资金发放到职工的手上；而04 号案例则属于内部错配型的腐败行为，该案例中的财政资金并未落入私人领域，仍然是用于公共开支，因被擅自改变支出用途而导致资金的错误配置。04 号案是一个经过上诉的案件，上诉人及其辩护人在上诉期间提出了“挪用专项资金是为了弥补其他项目配套资金不足以完成县上安排的建设项目，所套取的资金全部用于单位公务支出，没有使公共财产、国家和人民的利益遭受损失”的辩护意见，但该上诉意见并未被法院采纳，未予采纳的判定是依据专项资金管理规定的相关要求做出的，即“专项资金试行专款专用、必须严格按照批准的项目和用途使用，不得截留、挪用、挤占，不得抵顶单位行政、事业经费。”上诉人即腐败行为人的上诉理由反映了行政职能部门中负责专项资金管理的工作人员存在对“专项资金专款专用”这一规定的遵守意识较弱的问题，这种对于自由裁量权的不谨慎态度，容易导致职权的滥用。因此严格监督资金用途，通过严格审批和监督程序来促进有权部门与人员形成严格按照规定履职的意识，是规范财政管理领域腐败行为的重点。另外，上诉意见中的“为了弥补其他项目配套资金不足以完成县上安排的建设项目”这个行为动机的抗辩也反映了另一问题，即上级政府向下级政府安排事项的同时并未配备相应资金的问题，即事权与资金不匹配的问题。虽然行为动机并不能使违法行为正当化，但却是预防同样的腐败行为发生的突破口，对承担具体事务的基层政府的资金管理行为进行严格监督和约束的前提是科学合理的财政预算与分配，否则，再严格的程序也将仅是治标之举而不触及根本。

（二）财政收入领域腐败行为的构成要件分析

表4 财政收入领域腐败行为的构成要件分析

财政收入领域的财税行为包括：税收行为、非税收入行为以及公债行为，但进入司法程序的财税腐败行为主要发生在财政税收领域。从主体上看，税收领域的腐败行为主要是纳税人与税收征管机关工作人员之间的共同行为，结合其行为方式，在双方实现共同意志的撮合之后，税收征管机关的工作人员或者采取积极违法的方式，如开具税款票据或者专用发票以协助共同行为人逃税，或者以消极不作为的方式不按法定程序履行征管职责或监督职责导致未履行纳税义务的合谋人得到变相的“保护”。税收领域所涉及的不管是积极的腐败行为的发生，还是消极腐败行为所导致的积极逃税行为的既遂，都与不规范的“发票行为”有关，这一类违法行为是导致国家税收流失中最为普遍的行为。《税收征管法》《税收违法案件一案双查工作规则》以及《税收执法过错责任追究办法》都有对这类行为做出禁止性规定，刑法对于虚开增值税发票或虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票等罪行的最高量刑也都达到了无期徒刑，刑罚之重的背后是罪行负面影响之深。但重刑似乎抵挡不住这一甚嚣尘上的行为的频发，由此可见这部分的腐败违法行为的发生并不是由于规则和处罚上的缺位，票据管理制度的完善与否才是目前税收领域中纳税义务的履行程度和征税职责的落实情况的关键之所在，也是规范税收领域的腐败行为的着力点。而以上行为的共同结果则是：造成了本应当通过税收征纳的方式成为公共财产的部分资金未能进入国库，即税收领域腐败行为的对象是准公共财产，而准公共财产的损害是可以通过事后追缴税款的方式进行修复的，积极追缴挽回损失的行为人也会因此得到量刑上的减轻甚至是免除。在处置这类可修复性较强的税收腐败行为，对腐败行为人本人进行严格的责任追究是必须的，一方面这是为了通过对行为人个人的处罚以达到教育、震慑其他潜在的预备腐败者的效果，另一方面也是公权力机关通过惩处违法行为进行公权力信用修复的方式。但除此以外，将规范角度调试到对公共财产保护的视野之下，我们会发现行为发生后的追缴和止损措施是更加实在且可持续的，若税收法律规范中能增加鼓励通过有效止损换取责任减轻的规定，不仅是对公共财产的一种修复型保护，同时也给予了腐败人员悔过自新的机会，使腐败违法行为与犯罪行为之间，即财税法律法规与刑事法律之间能实现平缓的衔接与过渡，促进反腐法律法规的体系化与制度化。

（三）财政支出领域腐败行为的构成要件分析

表5 财政支出领域腐败行为的构成要件分析

财政支出领域的财税行为包括：财政采购行为、政府投融资行为、政府拨贷款行为以及财政转移支付行为，其中仅有政府采购行为有较为完整的法律法规进行规范与约束，这与政府采购行为发生频率高且与市场联系密切相关。而另外三种支出行为，或者是行为主体限于政府机关之间，或者是所涉及的资金运转公开程度低，使得进入司法审判程序的财政支出领域腐败行为主要集中在财政采购领域。另外，财政拨贷款领域的财税腐败行为的特征与财政管理领域针对专项资金的腐败行为相差无几，因此财政支出领域的类型化研究对象可以暂且专注政府采购行为。由于财政支出行为具有受益性，行为人想从中获利的冲动会更加强烈，这一冲动的具体行为表现是政府一方负责采购的工作人员在采购过程直接向相对人索要或者接受回扣，或者是在收受贿赂后以为目标供应商提供便利甚至是直接安排陪标的方式对外输送利益。与财政管理和财政收入领域的行为不同的是，政府采购行为是政府以合同相对人的身份进行公共财产管理的行为，这一行为在正常情况下是在市场中完成的，也就是说，这一行为的规范与否，除了会影响公共财产是否得到有效利用，影响政府信用的好坏，更会直接关乎市场运行能否有效进行，因此这一领域的腐败行为所引发的负面影响具有外溢性。从行为所侵犯的对象来看，政府的违法采购行为在完成后，支出的公共财产已经转化为购进的服务或产品，流失的公共财产并不像税收领域的准公共财产具有可替代性，可恢复性较弱，因此该领域的腐败行为规范工作必须更加注重事前的预防和事中的监督。具体包括：采购当事人的选择、招标公开、采购标准制定等前期准备工作，采购合同的订立、谈判方式的选择等中间过程，评审和验收等后续监督跟进过程。在以上内容中的谋篇布局中，有采购法的总括性规定，还有基于前者实施细则，还有部分是对信息公开作出的规定。阳光是最好的防腐剂，虽然在与政府采购相关法律法规中，程序方面的规范已经基本具备，但要做到将规范落到实处，公众参与和监督是不可或缺的，而信息公开是公众参与的前提，是市场力量在采购过程中发挥约束作用的前提，因此，政府采购领域腐败行为的有效规范，关键在于信息公开制度的完善。

四、结语

12 个有代表性的财税腐败案例在经过基于“法律-行为”的传统范式与财税行为理论的两次类型化梳理后，逐渐开始褪去其犯罪与刑罚的外衣，展现出“财税属性”。就财税行为主体而言，财政管理领域的财税行为多为掌握专项财政资金审批权的行政职能机关的单位行为，相应的，这些单位应该成为腐败治理的重点关注对象；财政收入和采购领域的腐败行为则多为行政机关及其工作人员与行政相对人或合同相对人的共同行为，相应的，财政收入和政府采购的信息公开与程序约束应该成为腐败治理的着重完善方向。就财税行为手段而言，三个领域的具体手段都可以被归纳为积极的作为和消极的不作为这两种方式，但腐败手段得以既遂的背后都有相应制度存在缺陷的深层原因：财政管理领域存在的资金错配现象的背后，是工作人员“专款专用”的意识薄弱以及各级政府之间的财权与事权之前匹配失调的问题；财政收入领域存在导致税收流失的腐败现象的背后，是票据管理制度支撑不力的问题；财政支出领域存在的采购过程腐败行为频发的现象的背后，是信息公开力度不足的问题。就财税行为的后果而言，对准公共财产的侵犯可以通过追缴的方式进行修复，因此事后及时的责任追究和适当的降罚免责处理相结合的软硬兼施方式能达到对公共财产的最佳保护效果；公共财产因为违法违规支出而导致的资金浪费可修复性较小，因此事前的严格预算和事中的精细流程当为这类型财税腐败行为治理的正确打开方式。

附录：案件详情总结

续表

续表

续表

续表