增值税统一税率 势在必行

冯敬 中铁三局集团桥隧工程有限公司

一、我国增值税法规现状分析

（一）从理论上讲，增值税法规处于过渡期

2017年8月18日国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，听取全面推开营改增试点一年多来情况汇报，要求巩固扩大改革成果促进经济结构优化升级。并指出：下一步要针对税率结构不合理、税收政策和征管措施不完善、少数纳税人因抵扣不充分导致税负增加等问题对症下药，推动改革不断深化。

2017年10月30日国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，会议指出,全面取消营业税,调整完善增值税征税范围,将销售服务、无形资产、不动产的单位和个人作为增值税纳税人,并明确相应税率。根据13%这一档增值税率已取消的情况,将销售或进口粮食、图书、饲料等关系国计民生的货物税率由13%降至11%。同时,目前对部分行业实施的过渡性政策保持不变。考虑到下一步深化改革的实际需要,草案明确指出对纳税人缴纳增值税的有关事项,国务院或经国务院同意由财政、税务主管部门另作规定的,依照其规定执行。

2018年3月28日国务院总理李克强主持召开国务院常务会议，确定深化增值税改革的措施，进一步减轻各企业、个体户、社会团体的增值税税负。会议决定，从2018年5月1日起，一是将以销售货物为主的制造业的增值税税率由原来的17%降低至16%，将提供服务的交通运输、建筑等行业的增值税税率由原来的11%降低至10%，将销售农税品货物的增值税税率由原来的11%降低至10%，二是统一增值税小规模纳税人标准备，不再区分工业企业和商业企业，一视同仁，均以年销售额500万元为准。

2019年3月21日，财政部、国家税务总局、海关总署等三部门发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》。2019年增值税税率调整公告明确，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%;原适用10%税率的，税率调整为9%。

所有这些工作，都是为充分体现党中央、国务院尽早实现增值税立法的各项具体政策，加快增值税立法进程，协调改革立法之间新关系所做的努力。我国现行的《中华人民共和国增值税暂行条例》及其《实施细则》是由人大授权国务院立法，立法层次不高，制度还不是很规范，具有较多过渡期特征。 当前增值税立法已提到议事日程，《国务院办公厅关于进一步推进物流降本增效促进实体经济发展的意见》（国办发〔2017〕73号）规定：“二、加大降税清费力度，切实减轻企业负担……（六）完善物流领域相关税收政策。结合增值税立法，统筹研究统一物流各环节增值税税率。加大工作力度，2017年年内完善交通运输业个体纳税人异地代开增值税发票管理制度。全面落实物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税减半征收优惠政策。（财政部、税务总局负责）……。”

（二）从实践操作上讲，增值税变得越来越复杂

1.“试点”规定太多

增值税作为我国最为重要的税种，自2011年开始部署和全面实施营改增，到目前统一的增值税制度架构已基本搭建完成。特别是在第十二届全国人民代表大会第四次会议（2016年3月5日）国务院总理李克强作政府工作报告中指出：“今年将采取三项举措。一是全面实施营改增，从5月1日起，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。”随着《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件的发布，以及之后一系列营改增实操文件的发布，使得我国改变了原营业税与增值税并行的税收制度，以增值税作为主税种，以此作为契机，推行全国税制改革，推进社经济进步。然而2016年营改增以后，我国发布了大量的规定作为增值税政策的“补丁”，导致我国现行增值税制度过渡期特征明显，“试点”规定太多。

2.过渡期规定过多

例如《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）规定：“……（二）营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变……。”而“单纯的”的增值税制度相对“完美”，过多的过渡期规定，让增值税变得越来越复杂，“中性”优势难以体现。

3.税负的“不一致性”问题突出

增值税的中性特征决定，商品生产、流通环节的多少不会影响最终的税负。

换句话说，不同的商品只要最终的价格都是500元，那么按“统一税率”13%计算出的税负就应该都是65元。但现实情况并不是这样。由于“一般计税方式和简易计税方式”、 “差额计税”、“超过抵扣期限”、“取得发票的种类”等等原因，让本该相同的税负出现较大差异。

4.“多档税率”决定“怪现象”频发

目前增值税税率档次不统一，再加上税率、征收率、扣除率、预征率等等，使得增值税计算过于复杂。由于大力推行营改增，国家为平衡税负做了太多工作，但这些工作万密一疏，增值税“中性”特征要求政府尽量减少“干预性”政策。而国家所做的这些大量的平衡性工作，不可避免的出现了一个“恶性循环”。由于税率不统一，国家再怎么完善具体操作政策，总会有一些企业税负出现了“怪现象”。例如：一些“中介”行业，从第三方获取的增值税专用发票税率绝大多数是9%，甚至有可能是13%，而自身的销项税率却是6%，这些企业在经营过程发生的增值税应纳税额“倒挂”，明显存在不合理性。这也给不法分子倒卖“合法”增值税专用发票带来了机会；同时多档税率、多种计税方式的存在，导致企业想方设法规避高税率，比如租赁机械设备带操作人员的与不带操作人员属于不同的计税项目，带操作人员的适用建筑服务业，税率9%，不带操作人员的适用不动产租赁业务，税率13%，在这种情况下不少企业虽然是光租设备但是硬做成带操作人员租赁，以逃避高税率。

5.“简易计税方式”依然存在

2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税试点方案；从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改增值税试点；自2012年8月1日起至年底，国务院将扩大营改增试点至8省市；2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行，将广播影视服务业纳入试点范围；2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围；自2016年5月1日起，中国将全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业全部纳入营改增试点。至此，营业税退出历史舞台，增值税制度将更加规范。做为一个财税从业人员，我能看到和切身体会到国家在这些年，特别是去年和今年为营改增工作的顺利推行给予的巨大支持，全国上下的税务干部顶住一切压力完成的辛勤和繁重的工作。但我们不得不面对，这次改革后“简易计税方式”仍然存在，让这次改革中大家的付出和努力大打折扣。“简易计税方式”说白了就是“营业税计税方式”。

6.发票问题已经到了千钧一发的地步

由于增值税税率不统一。

在税收监管方面：存在发票稽核缺乏有效手段问题，由于缺乏明确的职责划分、政策依据不明确，虚开定性难度大，发票稽核工作事倍功半；发票发售监管一松就散，一严就死，滋生腐败。发票打假协调不够通畅，各行政部分之间，及单位内部分工协调不够，合力不足。

在开具使用方面：由于现行政策过于复杂。不可避免的存在自相矛盾情况。发票的“初心”是为税收征管及经营管理服务，结果却因为发票的开具生意“黄”了，实践工作中已是普遍存在。发票领少了不够用，领多了税局又怕出现虚开。行业、商品代码选择“困难症”等等。

虽然据我了解，国家税务总局正在全国推行金税三期系统，全面推行信息“比对”的开发和应用。但不可否认的是在实践中，不少财税实操人员已经有“专票不敢用、普票欲泛滥”的体会。

二、增值税制度基本框架分析

美国耶鲁大学经济学教授亚当斯（T S Adams）于1917年在国家税务学会《营业税》（The Taxation of Business）报告中首先提出了对增值额征税的概念，成为世界上提出增值税概念的第一人。他指出对营业毛利课税比对利润课税的公司所得额好得多，这一营业毛利相当于工资薪金、租金、利息和利润之和，即相当于增值额。1954年，时任法国税务总局局长助理的莫里斯·洛雷积极推动法国增值税制的制定与实施，并取得了成功，被誉为增值税之父。当年的法国增值税征税范围极广，对工业生产、批发、零售环节，农业和提供劳务服务实行广泛征收（包括农、工、商、建筑、服务等行业）。英国在1973 年将购买税和特别就业税调整合并为增值税，实行消费型增值税。亚洲的韩国于1977 年实施消费型增值税。纳税方式有两种：一是一般纳税，二是简化纳税和特别纳税，都实行10%的单一税率。

1979年，我国开始对开征增值税的可行性进行调研；

继而在1980年选择在柳州、长沙、襄樊等城市，对重复征税矛盾较为突出的机器机械和农业机具两个行业试点开征增值税；

1981年，试点范围扩大到自行车、电风扇和缝纫机三种产品；

1983年，征税地点扩大到全国范围；

1984年，国务院发布《中华人民共和国增值税暂行条例(草案)》。这一阶段的增值税的税率档次过多，征税范围并不包括全部产品和所有环节，只是引进了增值税计税方法，并非真正意义上的增值税；

1993年底，中国工商税制进行了较为彻底的全面改革；

1993年12月13日发布的《增值税暂行条例》，确立了自1994年1月1日起，增值税的征税范围为销售货物，加工、修理修配劳务和进口货物，采用生产型增值税方式；

2004年，中国开始实行由生产型增值税向消费型增值税的转型试点。自2004年7月1日起，东北地区的辽宁省、吉林省、黑龙江省和大连市实行扩大增值税抵扣范围政策的试点；

自2007年7月1日起，扩大增值税抵扣范围的改革由东北三省一市扩大到中部地区26个老工业基地城市；

自2008年7月1日起，东北老工业基地扩大增值税抵扣范围试点政策适用于内蒙古东部地区；

与此同时，增值税转型试点扩大到汶川地震中受灾严重地区，包括极重灾区10个县市和重灾区41个县区；

2008年11月5日，国务院修订《增值税暂行条例》，决定自2009年1月1日起，在全国范围内实施增值税转型改革。

由于受不同历史阶段的条件限制，我国的增值税发展过程中设计了如：增值税与营业税并存、多档税率、一般计税与简易征收、差额计税等等，使增值税的中性优势发挥不够彻底，增值税的“完美”更是未能得到体现。

三、增值税统一税率难点分析

全面实施营改增后，增值税真正意义上成为中国第一大税种，进口及销售货物、加工修理修配劳务、各种服务、无形资产、不动产均纳入增值税纳税范畴，大至对整个社会、整个经济带来了极其深远的影响，小至对每一个企业、甚至个体户带来了全新的纳税观念，而且通过不断补充、修正，制度已趋于规范和成熟。加快增值税的立法步伐、增强增值税的中性特性，为我国增值税税改“打通最后一公里”的工作显得更加重要、关键和紧迫。当前中国增值税扩围改革已经完成，增值税制改革步入深化攻坚期，增值税统一税率和立法将是下一步改革重点。但是我们应该看到，统一增值税税率工作的难度是巨大的。

（一）测算工作时间长、难度大

统一增值税税率，首先要定好统一后的税率是多少。这个税率不是拍脑袋得来的，需要大量的测算数据。税收指标预测是以政府宏观调控政策为指导,以充分掌握影响税收收入变化的因素和税收历史资料为基础,运用数理统计和逻辑思维等知识,经过推理判断,对未来税收收入的前景做出趋势分析的一项工作方法。标准税率的预测,以及预测水平的高低,关乎将来税务部门调整征管措施,提高组织收入的前瞻性和可控性。关乎税务部门及时、准确反映社会经济运行状态,为经济税收政策调整提供决策支持。更关乎税务部门提升站位,为促进国民经济持续稳定协调发展建言献策,更好服务经济社会发展大局。这项工作也是增值税立法前期的重中之重。

举个例子来讲：现行的《中华人民共和国企业所得税法》于2007年3月获全国人大通过，2008年1月1日起施行。企业所得税纳税人为在中国境内取得收入的企业，税率为25%，同时小微企业、高新技术企业享有优惠税率。在我国，企业所得税一直是除增值税外的第二大税种，近年来企业所得税税收规模不断扩大。财政部数据显示，2008年全国税收总收入完成54223.79亿元，企业所得税累计收入11175.63亿元，企业所得税收入占税收总收入的比重为20.6%；2016年，全国一般公共预算收入中的税收收入130354亿元，其中企业所得税28850亿元，同比增长6.3%，占比为22.1%。

但另一方面来看，我国的企业所得税法是2008年通过的，当时来看还是比较正常、合理的。10年来世界经济形势发生了变化，全球经济进入衰退期，各国政府都为了刺激经济开始减税，例如东南亚国家的企业所得税率过去是25.5%，比我们高一点。2008年之后他们的税降得很多，所以目前在中低端的产业竞争当中，我们不是很占便宜。最近美国总统特朗普也提出要降企业税率，对我们来说又是一个很大的冲击。按照供给侧结构性改革背景下给企业减税放权原则，以及美国总统特朗普减税政纲助推的全球减税浪潮，我国25%的企业所得税也需要与时俱进，不断调整。

税率，特别是主要税种的税率，关乎一个国家政治局面的稳定、经济态势的良好、市场构架的规划、劳动力资源的配置，以及商务配套设施和政府服务的不断完善等，是吸引外资的主要因素之一。税率的测算和最终确定，对于国家的经济影响是如此巨大。如果一次税法修正案意见高度统一，可能一次通过，如果内容有争议，则需要再度审议。

（二）多种选择需要慎重考虑

目前的方案有三种，即先立法后统一税率、先统一税率后立法和立法与统一税率同步完成。三种方案各有利弊：

第一，先立法后统一税率，在立法过程中，法本身不可避免会存在瑕疵。立法完成后，要做大量的补丁，不符合税法的固定性特点。而优点在于可以尽快完成立法，先立了法，再逐步完善。

第二，先统一税率后立法，统一税率需要一个复杂而漫长的过程。

第三，立法与统一税率同步完成，笔者比较赞成这种做法。即保证立法进程，又不至于后期出现大量的补丁文件。

（三）现行政策中矛盾瑕疵的清理工作艰巨

中现行的《中华人民共和国增值税暂行条例》于1993年12月13日中华人民共和国国务院令第134号发布，到目前已经执行24年了，我国的经济发展早已时过境迁。虽然在2008年11月5日国务院第34次常务会议进行修订并通过，但在执行中本身政策矛盾瑕疵较多，离立法的要求尚有较大差距。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号被视为增值税立法的初稿，但从执行的一年多时间来看，问题同样不少。虽然多次下发补丁文件，但还是按下葫芦浮起瓢。

四、对我国增值税立法前统一税率的建议

在我看来，增值税立法的首要工作就是简并增值税税率。

2016年12月27日上午10时，财政部、国家税务总局联合召开营改增媒体吹风会。财政部税政司司长王建凡：根据有关方面的材料，2015年各国增值税标准税率基本处于1.5%和27%之间，欧盟国家的增值税标准税率平均数约为21.6%，我国17%的标准税率在世界上总体属于中间水平，但目前的四档税率与其他国家相比属于偏多的。

我国现行的增值税政策采用比例税率形式，可以分为基本税率、低税率和零税率。除此之外，一般纳税人采用简易办法征税和小规模纳税人计算税款时还要用到征收率。

（一）一般纳税人适用的税率

一般纳税人适用的税率的有9%，6%，13%，0%。销售或者进口的货物适用13%、9%、0%的税率；提供劳务适用13%的税率；交通运输服务、邮政服务、基本电信服务、建筑服务适用9%的税率；金融服务、现代服务（不含租赁业务）、生活服务适用税率6%税率；动产租赁适用13%的税率，不动产租赁适用9%的税率。

（二）征收率

增值税一般纳税人采用简易征收办法和小规模纳税人发生应税行为时采用。

1.基本征收率为3%

（1）自2009年1月1日起，增值税小规模纳税人销售货物，提供应税劳务和应税服务，采用3%的征收率征收增值税。

（2）自2014年7月1日起，增值税一般纳税人按规定采用简易办法征税的，征收率统一调整为3%。

2.减按2%征收

增值税小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，减按2%的征收率征收增值税。增值税一般纳税人销售旧货和上述小规模纳税人的征税政策一致；对增值税一般纳税人销售自己使用过的固定资产征税时，要区分固定资产的类型和购入时间，其征税政策如下：

（1）销售自己使用过的2013年7月31日以前购进或自制的小汽车、摩托车和游艇，以及2008年12月31日以前购进或自制的其他固定资产（未抵扣进项税额），依3%征收率减按2%征收增值税。

（2）销售自己使用过的2013年8月1日以后购进或自制的小汽车、摩托车和游艇，以及2009年1月1日以后购进或自制的其他固定资产，按正常销售货物适用税率征收增值税。

3.按5%征收

（1）不动产销售、不动产租赁服务适用5%的简易办法征收增值税。

（2）劳务派遣服务，按照差额纳税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

（3）纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务（5%）缴纳增值税。

（三）进项税额的抵扣

通用的国际做法进项税额是凭增值税专用发票抵扣的，但目前我国的增值税制度却是采用两种方式抵扣进项税额。

1.凭票抵扣

纳税人凭借取得的增值税专用发票以发票上记载的税额作为进项税抵扣。

2.计算抵扣

（1）纳税人取得实名制的飞机票、铁路运输客票可以按9%计算抵扣；

（2）纳税人取得实名制的公路、水路客票可以按3%计算抵扣；

（3）纳税人从自产自销的农业生产者购进初级农产品，用于深加工可以按10%计算抵扣。

如此种种，不一而种，计算销项税的时候需要考虑纳税人身份，是一般纳税人还是简易纳税人，如果是一般纳税还得看计税方式，是采用一般计税方式，还是采用简易计税方式，选择完税率还是征收率；在计算进项税的时候，还不完全全是凭票抵扣，而得看发票的类别，是否属于可计算抵扣的进项税，如果是，还得看是什么项目采用什么样的抵扣率，还得看生产的产品是深加工的产品（13%税率的产品），还是适用6%或9%的税率产品，要不要选择加计计算抵扣。销项税计算繁杂，进项税计算也不简单，如此复杂的增值税计算让纳税人算税成了难事儿。故建议我国增值税立法的首要工作就是简并增值税税率：

第一，简并增值税税率符合当前国际上减税降负的趋势。当前，国际税收竞争范围日趋复杂，越来越多的国家将税制改革作为发展经济的重点，发布或实施一系列旨在促进本国经济发展、加强本国税收竞争力的税制改革。因此，不论是为了国内经济稳定持续增长，还是为了应对国际税收的竞争，未来一个时期，减税降负可能将成为我国税收政策调整的大方向。

第二，统一增值税税率为立法铺路。从前面的列举及国际增值税发展实践来看，为了体现增值税税收中性特征，绝大多数境外国家逐渐追求更加简明单一的增值税税收管理制度，简化税率、拓宽税基、减少优惠已经成为增值税税制改革的目标。就税率设置档次来讲，实行传统型增值税制度的国家（以欧盟为代表）以二档税率为主，其中一档是标准税率，覆盖绝大多数货物和服务，一档是优惠税率，适用于国内民生领域。实行现代型增值税制度的国家（以新西兰为代表），则只设一档税率。据我们了解，目前在实施增值税制度的160多个国家中，一档税率的约占45%，二档税率的约占30%，三档税率的约占15%，四档及四档以上税率的国家约占5%。而我国2016年才启动“营改增”工作，全面实行增值税不到三年，由于税制的特殊性、复杂性会导致我国在较长一段时期存在四档税率。这种四档税率并存的情况， “高征低扣”、“低征高扣”的现象比较普遍，不同行业间的税负不平衡，同一行业间的不同企业也存在税负差距，增值税中性作用远远没有发挥到位。对征纳双方来讲，既增加了企业尤其是混业经营企业的核算难度，不利于税收遵从，也不利于税收执法，征纳成本较高。因此，从规范税制的角度讲，营改增试点全面推开后，优化简并增值税税率，是我国下一步增值税制度改革的重点和方向，这也是增值税立法的要求。《财政部 税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税[2017]37号）文件的颁布，就是为统一增值税率的开始。

结论：综上所述，现行的增值税制度区分纳税人身份、区分纳税项目、区分税率，还存在基本税率档次多、税率与征收率并存、简易计税方式继续延用、进项税额计算抵扣甚至加计抵扣、抵扣链条不完整、补丁文件大量存在等问题，如此种种，甚至让人怀念起了营业税的“单纯”。但我们坚信改革的步伐是谁都不能阻挡的，我们的税改步伐还会继续加快，增值税立法进程中的困难不过是小小的“绊脚石”。在全面推开营改增试点之后，目前增值税改革已经颇为见效，正积极快速地实现向消费型增值税转型。我国现处于转变经济发展方式的快速发展期，营业税改征增值税已顺利如期的推行，而继续完善增值税制度、推行增值税税率的全面统一更是大势所趋。