破产会计理论与制度框架的重构研究——基于破产法与破产会计制度的再思考

栾甫贵（教授/博导）

（首都经济贸易大学会计学院北京100070）

破产会计作为小众会计、特殊业务会计时常被人误解为“破产清算会计”“倒闭会计”“死亡会计”等，但企业破产又是市场经济中的必然产物。那么我们应该如何认识和理解市场经济与破产法的关系？破产法与破产会计的关系？如何客观看待破产会计？又该如何理解破产会计的功能、梳理和提炼破产会计理论？为此，本文基于新破产法，对破产会计基本框架的构建进行了再思考。

一、市场经济与破产法

据史料记载，随着英国对外扩张及对外贸易的发展，英国进入16世纪后的经济结构发生了比较大的变化，农本经济逐渐衰落而代之以商品经济的普遍发展，债权债务关系日益复杂，因而在1542年英国就颁布了处理债权债务关系的《破产条例》，1571年颁布破产法，经过1849年、1861年、1869年、1882年、1914年多次修改，逐步形成了独立的公司破产制度。法国于1538年和1629年规定了对欺诈破产的处罚，1807年在商法典中列入了破产篇，1838年设立了独立的破产法。德国于1855年颁布《普鲁士破产法》。美国于1800年4月颁布了第一部联邦破产法，1932年成立了破产法院。可见，西方破产法兴盛于19世纪，充实、完善于20世纪。我国最早在1906年制定了《破产律》，1915年中华民国政府拟定了破产法草案。不难看出，企业破产制度源于商品经济的发展和日益完善，归因于商品经济环境下由于价值规律作用产生的优胜劣汰，以及债权债务关系中不能清偿到期债务的事实，以维护正常的商品经济秩序。

新中国建立初期，我国进行了资本主义民族工商业改造，在一定程度和一定范围内存在着商品交换，存在无力偿债甚至破产问题，最高人民法院和司法部于1955年10月发布《关于私营企业破产还债程序中两个问题的批复》，最高人民法院于1956年1月和1957年分别发布《关于私营企业破产还债中的问题的批复》《关于破产清偿的几个问题的复函》等。随着资本主义民族工商业改造的完成，我国宣布进入社会主义建设时期，全面贯彻计划经济体制，“破产”与我国所有企业无缘，代之以“关停并转”的行政手段解决被“淘汰”的落后企业。1978年党的十一届三中全会后，我国进入了改革开放时期，商品经济进一步发展。1992年党的十四大提出我国经济体制改革的总体目标是建立社会主义市场经济体制。在跨越“计划经济为主、市场调节为辅”“有计划的商品经济”到“社会主义市场经济”三个具有不同性质的阶段后，我国企业的破产制度也在酝酿、探索、实践并应运而生。20世纪80年代初人们已深刻领悟到“关停并转”给企业运行机制带来的负面影响，尤其是在此环境下国有企业缺乏紧迫感、危机感，缺乏活力的现实，我们不得不重新审视劣势企业的处理方式问题，政府部门和社会各界开始研究“破产”的性质、作用、对象及其相关法律制度问题。1980年国务院发布《关于开展和保护社会主义竞争的暂行规定》，引起如何解决被“淘汰”企业的讨论，例如曹思源在1980年12月20日出版的《财贸经济》丛刊第5辑发表的《在竞争中发挥保险公司作用的设想》一文提出了处理破产倒闭企业善后问题的办法，在《经济管理丛刊》1984年第3期发表了《实行破产法，争取高效益——关于企业破产整顿法的设想方案》，在《瞭望》周刊1984年第9期发表了《试论长期亏损企业的破产处理问题》一文，刘晓星于《法学研究》1984年第5期发表的《论建立我国企业破产制度》一文等。随后的1985年1月30日国务院成立了《企业破产法》起草小组，1986年12月2日第六届全国人大常委会第十八次会议通过了《中华人民共和国企业破产法（试行）》，并于1988年11月1日起正式生效。1991年颁布的《民事诉讼法》也设立了第19章“企业法人破产还债程序”。2006年6月27日第十届全国人大常委会第二十三次会议审议通过了自2007年6月1日起正式实施的《中华人民共和国企业破产法》（以下简称新破产法）。

二、破产法与破产会计

为了适应经济体制改革的要求，有效保护企业所有者、债权人与债务人的合法权益，满足规范破产会计实务的需要，国家有关部门颁布了一系列法规制度，主要包括：《关于做好企业破产过程中国有资产管理工作的通知》（国资产发［1994］90号）、《关于外商投资企业清算期财政财务管理有关规定的通知》（财工字［1995］222号）、《国有企业试行破产有关财务问题的暂行规定》（财工字［1996］226号）、《关于印发〈关于试行破产的国有企业清偿中央基本建设预算内资金债务的若干规定〉的通知》（财基字［1997］15号）和《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（财会字［1997］28号）、《外商投资企业清算办法》（外经字［1996］2号）等。此外，财政部于1992年11月30日颁布、1993年7月1日实施的《企业财务通则》中单独规定了“清算”一章，1995年发布了《企业会计准则——清算（征求意见稿）》、财会字［1997］28号正式规范了我国企业破产会计行为，就有关会计处理、会计报表做了相应的规定，形成了独具中国特色的破产会计制度。2016年12月20日，财政部根据破产法等相关变化，发布实施了《企业破产清算有关会计处理规定》（财会［2016］23号），说明破产法对破产会计的直接、重要的影响。

从地方性相关法规来看，1985年2月9日沈阳市人民政府颁布了《关于城市集体所有制工业企业破产倒闭处理试行规定》（沈政发［1985］24号），同年8月3日选择了沈阳防爆器械厂、农机三厂、五金铸造厂三家企业试点亮出黄牌，其中的沈阳防爆器械厂由于挽救无望于1986年8月3日被宣告破产，成为建国后第一家破产企业。企业破产制度的建立实施，必然催生了破产会计的研究和实践，表现出破产会计对破产制度的依存性。

三、破产会计核算框架的重构

我们通常讲的破产会计是破产清算会计，我国财政部发布的有关破产会计制度也主要是基于破产清算的会计处理。实际上，无论哪一类破产案件，均涉及到债务人、债权人、管理人三个主角，每一个主角都涉及相关会计问题，破产会计就是与破产有关的会计。因此，新破产法将破产案件由过去的和解整顿、破产清算两类，重新分类为破产重整、破产和解、破产清算三类，由过去的清算主义破产转为再建主义破产，尤其是管理人的设立，将其工作贯穿于各类破产案件，总体上使得我国破产法实现了与国际破产一般规则的实质性趋同。与此相适应，破产会计理论与规则等方面也必须做出相应的调整，甚至进行一场重大变革。因此，从广义上看，破产会计核算应该由三种人在三类破产案件中的不同角色和内容构成，新的破产会计核算可由和解会计、重整会计、清算会计三个主体部分以及债务人会计、债权人会计、管理人会计三类关系人会计交叉构成，形成一种立体、网络式的破产会计核算架构，如表1所示。

表1 破产会计核算基本结构

四、破产会计基本理论的重构

我国正式的企业破产会计制度一共发布过两次，一是《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（财会字［1997］28号），二是《企业破产清算有关会计处理规定》（财会［2016］23号）。财会字［1997］28号文主要是适应《国务院关于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知》（国发［1994］59号），要求国有企业破产必须安置好职工。为此该制度中专门设置了“土地转让收益”科目，“清算资产负债表”“清算损益表”等报表中也设置了相应的报表项目；财会［2016］23号文主要是适应“三去一降一补”的五大任务以及“引导地方综合运用兼并重组、债务重组和破产清算等方式，加快处置‘僵尸企业’，实现市场出清”的要求，并将该制度的适用范围由1997年制度的国有企业扩展为企业法人，其法律依据由1986年颁布的破产法转为2006年颁布的破产法。可见，我国的企业破产会计制度的产生和变革主要来源于政府管理经济社会的需要，并与破产法有一定的结合，但远远不能满足破产法实施的需要、经济社会管理的需要，应该从更广泛领域、更深层次考虑破产会计的改进。

（一）破产会计功能的拓展

我们通常将会计对象界定为企业再生产过程中的资金运动，将其功能概括为核算与监督，那么破产会计是否也如此呢？破产法规定的破产和解、破产重整、破产清算三类破产案件，前两个部分企业仍然处于持续经营状态，其破产会计仍然是持续经营前提，会计对象仍然是资金运动。而企业进入破产清算后的破产清算会计对象是否有变化？我们知道，资金运动是资金由一种形态向另一种形态的转化，破产清算会计中的财产变现、债务清偿仍然是资金运动，相关在产品、半成品加工成商品等合同履行中蕴含着广泛的资金运动，只是这里的资金运动体现为“非货币资产——货币资产”的同方向、一次性、终极性等特点，不存在资金周转。因此破产会计对象仍然是资金运动，但其基本功能已不再局限为破产案件实施中的会计核算与会计监督，至少增加了以下功能：

1.参与法律法规实施。破产会计除了遵循公司法、合同法、物权法等法律之外，直接影响破产会计内容及其目标的是破产法。我国现行企业破产法共计十二章136条，只有第3条、第4条、第6条、第12条、第21条、第23条、第27条、第60条、第121条、第122条、第131条、第133条、第136条共计13条与破产会计没有直接关系，足见破产会计与破产法的紧密性。从另一方面看，破产法的实施过程中可能涉及到公司法、合同法、物权法、知识产权法等一系列法律，破产会计也必将与这些法律产生交集关系，破产法规范到哪里，破产会计必然延伸至哪里。可以说，破产法的实施过程也是破产会计的实施过程，没有破产法就没有破产会计；没有破产会计，破产法将难以落地。

2.助力宏观经济管理。1994年10月25日，为配合在18个城市（上海、天津等）进行企业优化资本结构试点工作的开展，《国务院关于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知》（国发［1994］59号）提出，企业破产时首先要妥善安置破产企业职工，保持社会的稳定，由此拉开了“政策性破产”的序幕。为配合新的形势，1997年7月30日，财政部发布实施了《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（财会字［1997］28号）。2001年我国加入WTO后，我国的社会主义市场经济获得了前所未有的全面发展。1986年发布的企业破产法仅仅适用于国有企业，破产法实现其规范主体内容的国际趋同已成为大势所趋，于是开始了破产法修订的进程，2006年8月27日发布了修订后的新企业破产法，但破产会计制度并没有及时修订。2008年爆发的全球金融危机，冲击了全球市场，我国提出了“三去一降一补”的五大任务及清理僵尸企业的要求，国务院要求“引导地方综合运用兼并重组、债务重组和破产清算等方式，加快处置‘僵尸企业’，实现市场出清”。为此，财政部组织法律界、会计理论界和实务界专家建立了企业破产会计制度起草小组，于2016年12月20日发布实施了《企业破产清算有关会计处理规定》（财会［2016］23号）。很显然，我国两次企业破产会计制度的出台均是满足当时国家宏观经济管理要求的需要，破产法的出台只是破产会计的必要条件，国家宏观经济管理及微观企业管理的需要才是破产会计的充分条件。

3.维护市场经济秩序。市场经济是法治经济更是竞争经济，市场竞争产生的优胜劣汰催生了破产制度，因此我国破产法开宗明义指出其宗旨：“为规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序，制定本法”，体现了维护市场经济秩序的需要。

4.促进产权制度建设。资源稀缺产生了产权，产权催生了法律。企业进入破产程序意味着不能清偿到期债务、资不抵债，某些债权人可能不能全额受偿，其中的债权又有优先债权、担保债权、普通债权等类别，公平清理债权债务是产权制度的维护，破产会计正是相关产权确认、计量、报告的具体工作，由此发现相关产权制度的不足或漏洞，促进产权制度的优化完善。

（二）破产会计性质的界定

破产会计融合了法律、会计、经济、管理等学科，是典型的边缘性会计学分支学科之一，因为其对象仍然是资金运动，而研究对象是区分学科性质的关键要素。有观点认为，既然破产会计是法律与会计的结合，是破产法实施的重要手段或工具，为破产案件的裁决提供相关服务，应该列入法务会计，实则不然。法务会计通常是舞弊调查、损失计量、诉讼支持和专家证人等方面的专业服务，更广义上应该将法务会计界定为：“特定主体运用法律、会计、审计、评估等工具处理和解决不同主体财产的被非法侵占、受损害赔偿、保值增值问题的社会专业活动”，其对象是主体财产，内容分为实体性内容与程序性内容，前者包括财产侵占法务会计、损害赔偿法务会计、保值增值法务会计，后者包括决策法务会计、执法事务会计、调查法务会计、侦查法务会计、诉讼法务会计、仲裁法务会计、调解法务会计、证据法务会计（董仁周，2014）。很显然，破产会计不是有关财产侵占、损害赔偿、保值增值会计，不是其程序性内容中的“司法会计”，更不是法庭服务会计，而是立足于进入破产程序的债务人企业，寻求如何拯救该企业、处理债务人企业“死亡”后的相关债权债务问题，其内容必将在破产会计核算基础上进行较大的拓展。

（三）破产会计内容的延伸

破产会计的功能和范围除了有关确认、计量、记录、报告外，还应该包括企业破产重整价值评估与价值判断、破产内部控制等方面，由此传统破产会计的内容大大延伸。

破产重整价值评估是对进入破产程序的债务人企业进行的破产重整还是破产清算的评价，取决于债权人通过破产重整与破产清算所获得收益（即债权受偿比例）的比较，如果重整收益大于清算收益称之为正的重整价值，应选择重整，反之称之为负的重整价值，应选择清算。

破产重整价值判断是对进入破产程序的债务人企业进行的破产重整还是破产清算的判断。通常情况下，重整价值为正应该选择重整，但由于破产重整或破产清算的复杂性，除了考虑其经济价值外，还要考虑其社会价值、生态价值、文化价值等方面，因此需要将判断主体、判断目标、判断对象、判断依据、判断特征、判断原则等要素纳入破产重整价值判断体系，以提高判断后的决策合理性、有效性。

破产内部控制是围绕进入破产程序的债务人企业进行的相关内部控制，可以分为破产和解内部控制、破产重整内部控制、破产清算内部控制三类，从内部环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监督检查等五要素入手，设计有关治理结构、风险识别、风险评估、分析应对、持续监控等方面的控制制度，完善破产管理、提高破产管理效率、维护相关各方的经济利益。

另外，国家发改委等十三部门发布的《加快完善市场主体退出制度改革方案》（发改财金［2019］1104号）提出了建立个人破产制度的计划，以弥补现行破产法仅仅适用于法人企业的不足。

上述基本想法形成的架构如表2所示。

（四）破产会计信息的优化

1.破产会计信息披露的优化。一是丰富破产会计信息使用者，除了债权人、人民法院以外，还应该向投资者、政府机构（税务部门、财政部门、国有资产管理部门等）披露相关信息；二是丰富破产清算会计期间的确定者，除了人民法院和债权人会议外，还可能包括税务机关、管理人等；三是清算资产负债表的资产、负债按照担保、非担保分类，资产栏目分为账面价值、清算价值，负债栏目分为账面余额与确认价值，体现相关债权人等信息使用者的需要（栾甫贵，2016）。

2.破产会计信息生产的优化。破产会计既要适应破产法实施的需要，也要满足破产管理的需要，在破产会计信息内容、结构等方面表现为更多的法律特性。就现行企业破产会计制度而言，在破产会计信息生产方面至少可以进行以下优化：一是将“破产资产清算净值”改为“清算价值”。现行破产会计制度中的破产资产清算净值是指“在破产清算的特定环境下和规定时限内，最可能的变现价值扣除相关的处置税费后的净额。最可能的变现价值应当为公开拍卖的变现价值”。其中的“破产清算的特定环境”意味着资产变现价值的外在环境压力，这一环境下的资产变现净值就是清算价值，因而以“清算价值”表达更加清晰、可理解，也符合人们的认知习惯。二是根据破产法的基本内容，重新设置破产清算会计科目，体现破产法的要求，资产类应设置“担保财产”“抵消财产”“取得财产”“取回财产”“破产财产”等科目，债务类相应设置“应付破产费用”“应付共益债务费用”“担保债务”“抵消债务”“取回债务”“破产债务”等科目，损益类设置“破产费用”“共益费用”“财产变现损益”“清算损益”等科目（栾甫贵，2016）。

五、结论与展望

理论作为系统化的知识体系，对学科的发展具有举足轻重的作用。针对上述破产会计基本架构，破产会计理论除了常规的对象、目标、要素、质量特征、信息披露等框架理论之外，以下几方面问题也非常值得我们研究：破产重整价值评估理论、破产重整价值判断理论、破产内部控制理论、破产法的会计解读、财产状况报告理论、破产会计与破产法的协调理论、破产会计的经济学分析、破产会计的伦理学分析等，由此形成一个新的破产会计理论框架如表3所示。

表2 破产会计内容基本架构

表3 破产会计理论基本架构

总之，市场经济需要破产法，破产法需要破产会计。随着市场经济以及相关环境的变化，破产法也一定不断改进完善，以便使其更好地适应市场经济的发展、促进市场经济的发展。同理，破产会计也必然随着破产法的修改、完善而不断丰富、优化。破产会计作为跨会计学、法学、经济学、管理学乃至社会学、心理学等学科的边缘会计学科，在破产会计规范、破产会计工作、破产会计监管等方面也应具有相关学科的意识，维护破产法的顺利、有效实施，助力市场经济的规范，由此除了加强破产会计核算方面的理论与实务建设外，更要注重破产重整价值评估、破产企业治理结构、破产企业内部控制等方面的理论、制度、政策、实务等方面的研究，充分发挥破产会计的服务、管理、监控功能，实现其价值最大化。

值得我们关注的是，随着大智移云时代的到来，在信息化、智能化趋势下，破产会计核算也将步入智能化，首先，需要我们关注、开发有关破产和解、破产重整、破产清算的智能化会计核算软件，而集团破产引起的关联破产、跨境破产中，可以通过现行企业财务共享中心的改造升级，构建出破产企业财务共享中心、云平台的破产会计处理服务。其次，随着企业信息化的不断深入升级以及物联网的逐步实现和普及，破产财产的管理将更加便捷高效，区块链的应用将极大提高破产企业债权债务的准确性及管理效率，降低相关舞弊的可能性，进一步提高信息沟通效率和信息质量，增强破产重整价值评估的判断能力，优化破产内部控制质量，促使我们对大智移云环境下的破产重整价值判断及破产内部控制的流程、方法、理论等方面的深入研究。再次，由于破产费用与债权人债权受偿比例的负相关关系，应该尽力控制破产费用开支，建立破产费用预算制度，考评管理人的工作业绩，提高破产管理效率和效益。另外，值得我们欣慰的是，我国破产制度将由法人破产制度推广至法人破产、个人破产结合的制度，形成比较完备的破产制度体系，例如，2019年1月21日深圳市六届人大七次会议审查通过了《关于建立个人破产制度的立法议案》；2019年6月22日国家发改委等十三部门联合发布的《加快完善市场主体退出制度改革方案》（发改财金［2019］1104号）中提出了建立个人破产制度的计划。个人破产制度的建立实施，也必然涉及到其财务、会计问题，值得我们持续跟踪研究。