亏损企业清算往来款所得税筹划

黄双奇

税法体现了国家的税收意志，依法强制性征收特点。纳税筹划要在遵照税法的前提下，根据企业战略需要进行合法合理的税收规划，实现企业价值最大化目标。企业应纳税所得额是根据企业的收入总额减去成本、费用、损失以及准予扣除项目的金额来确定，企业所得税法第五十五条所称清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。应税所得和清算所得都是立足企业资产负债的历史取得成本，同时扣除项目和未弥补亏损年限要遵照税法要求。日常企业根据会计准则核算存在纳税调整差异，在计算所得税方面要根据税法的规定来计算，而不能凭企业的核算结果，很多企业往往忽视了税法的强制性特点，平常重视不够，审核跟踪弱化，碰到纳税难题才临时抱佛脚，部分企业清算时没有进行详尽的核对或聘请税务师来代理所得税清算服务，造成漏缴所得税，可能有的税务人员根据纳税申报表填的数据也给企业注销了证照，但漏税的问题会长期存在，并有被重评估或稽查的风险。以下通过一个案例来进行分析：

一、案例分析

假设甲公司2010年到2013年累计亏损1600万元，期间母公司为甲公司提供的软件服务交易未支付往来款1100万元，2014年到2019年6月亏损400万元，关联借款400万元，截止2019年6月累计亏损2000万元。因连续亏损，扭亏无望，经股东会协商决定给予停产并办理相关的税务注销，经过停产、存货尾巴库存的清理、固定资产拍卖等资产处理及相关人员薪资和相关税费及往来的处理后，最后剩余关联往来未处理，以下是甲公司截止2019年6月30日资产负债表相关科目及金额如下：

甲公司企业财务人员做了如下会计处理：

借：应付账款——母公司 1100

其他应付款——母公司 400

股本——母公司 350

股本——少数股东 150

贷：未分配利润——亏损 2000

表面看整个账务简单明了，各项科目余额得到清零，关联商品往来母公司和子公司同控制人也不会起纠纷，但注销税务申报时，却因为2000万元的历年亏损中，2010-2013年亏损1600万元距离2019年已超5年的亏损弥补年限，欠母公司软件服务费用1100万元转收入没亏损可以弥补，2019年6月清算应税所得额1100万元，涉及所得税=1100*25%=275万元。根据《企业所得税法实施条例》第二十二条的规定，“企业所得税法第六条第（九）项所称其他收入包括确实无法偿付的应付款项。”《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告）第二十三条规定，“企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。”因为是关联往来不会涉及到款项支付的纠纷，在子公司丧失支付能力后，母子公司认定为不用支付的款项结转收入，母公司在做好当地税务专项申报后也可以税前列支做为费用，单独对于该项往来核销，对于企业集团来讲并没多缴税，这也体现了税收中性原则。但在该案例中甲公司因错过5年弥补期，多缴纳275万元的所得税，同时涉及少数股东的存在，因长期亏损在没资金的情况下要再支付275万元的所得税，少数股东并不同意按出资比率承担相应的纳税义务，因财务人员的大意而产生了很大的麻烦，母公司全额承担该笔税收负担。经过案例教训，企业的税收筹划应提到关键的日程上来。

二、关联往来丧失支付能力的税收筹划

关联企业往来欠款及时弥补亏损或转增资本或资本公积，可以适用企业所得税条例中的其他收入作为应税所得弥补亏损，在企业长期亏损资不抵债的情况下，也可以适用企业重组中的相关所得税优惠政策，对于股东放弃债权类似划拨入子公司资产作为资本金或捐赠处理，相关的政策依据有：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务局公告2014年第29号）规定：企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股东和新股东赠予的资产、股东放弃本企业股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已实际处理的，不计入企业收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础；企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计算基础。本公告适用于2013年度及以后年度企业所得税汇算清缴。同时要结合《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（国家税务局公告2014年第29号）中提到的母子公司属于百分百控股的前提条件。以下对各种账务处理进行阐述：

2019年6月30日

（一）在5年亏损弥补期内结转相应的未能支付往来款

对于长期亏损的子公司，母子公司要定期做好未弥补亏损跟踪，对于会产生应税所得的项目要进行分析，尽可能进行税前弥补亏损，在该案例中甲公司可以在2015年末或更早将2010年到2013年未能支付的服务往来金额1100万元确认为不能支付且不用支付的坏账，转为应税所得弥补亏损，同时母公司专项申报确认坏账损失并税前抵扣。

甲公司会计处理

借：应付账款——母公司% 1100

贷：营业外收入% 1100

2015年对于不用支付的关联服务收入转为营业外收入1100万元在弥补2010年到2013年的历年亏损1600万元后，不会涉及所得税支付，同时母公司在专项申请后可以抵扣所得税1100万元，集团间没多缴纳税款。

（二）母公司先拨款注资到子公司，子公司再归还母公司欠款

关于债权债务转增资本的问题，新的2017年公司法关于出资做了如下规定：第二十七条股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。债权转资本的金额要有实际价值，并有相应的资金往来凭证作为支持。上市公司也有报道股东将股份公司的货款欠款转增注册资本的案例，如曾经发生的上市公司案例：“赤天化2017年10月19日晚间发布公告称，由于全资子公司桐梓化工近年来主导产品尿素和甲醇产能过剩的局面未发生根本改变，加上近一年来原材料（煤）价格持续上涨，致使桐梓化工的经营出现连续亏损面临着巨大的资金压力。因此，公司拟对桐梓化工增资12亿元，即将桐梓化工所欠公司款项12亿元转做投资”。因此欠款转资本在公司法层面是允许的，在手续完备的前提下实践操作也是可行的。

本案例中甲公司欠母公司的货款是各年度的进货未付款累积而来的，假设本例同时商品进价也符合商业交易实质，因此甲公司的未付货款金额公允可靠，增资作价符合公司法规定。甲公司在注销时发现未弥补亏损超5年，往来转收入涉及多缴纳税的问题，经股东研究召开股东大会修改章程等流程决定通过注资增加注册资本来偿还未支付软件服务费用，增加注册资本1100万元，解除了额外的税收损失。会计处理如下：

甲公司会计处理

借：银行存款% 1100

贷：股本% 1100

借：应付账款——母公司% 1100

贷：银行存款% 1100

该方案解决了因错过5年亏损弥补期往来款转收入要缴纳所得税的过错，同时符合商业实质和税法严令的不以退迟或延迟纳税为目的。

（三）直接将未付服务欠款转增注册资本

临近注销再突击做账，避税的嫌疑较大，不符合税法要求的不以逃避或延迟纳税为目的的原则性要求。当然在母公司资金紧张或担心子公司帐户因各种原因无法自由使用的情况下，多方咨询下也可以采纳。另外一种处理方案是股东放弃债权，但没有转增资本，适用股东放弃债权赠予企业的行为，根据会计准则视同股东注册资本溢价增加资本公积，企业所得税法第十二条第六条所称企业取得收入的货币形式，包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等中明确债务的豁免属于企业取得的的其他收入，企业所得税是法人税制，应该对单体法人征税。另外收入（根据企业所得税实施条例第十二条）要并入应纳税所得额缴纳所得税，因此放弃债权视同赠予收入，是要并入应税所得，并不是企业的目的，在此不建议采纳转资本公积的做法。

甲公司会计处理

借：应付账款——母公司% 1100

贷：股本（或资本公积）% 1100

三、案例启示

（一）加强平常的税务会计管理，亏损单位要做好未弥补亏损明细登记

企业财务人员应重视日常的纳税分析，除了遵照税法及时完整准确地办理申报，还要深入企业经营实际，熟悉企业盈利情况，要动态管理账务，由根据业务记账到根据账的需要适时规划业务流程，在适当的年度进行相应的亏损弥补，牢记一般企业五年的亏算弥补年限，部分高新企业要关注财税〔2018〕76号文关于高新技术企业自2018年1月1日起，具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，最长结转年限由5年延长至10年的规定。特别是关联交易往来因平常没有象其他往来会被催收，容易形成管理死角，关联公司的商品不断入库，往来欠款按习惯挂账，会形成管理的疏漏。在日常核算中要及时核对未弥补亏损的期限，及时做好纳税筹划。

（二）重视关联交易定价要合理公允，防止平进平出或高进低出等调节利润行为，避免涉税风险

同时商业企业不同子公司会存在大量批发行为，要特别注意按独立交易原则定价和制定订货和收发货流程，根据税务要求企业应当在税务机关规定的期限内提供与关联业务往来有关的价格、费用的制定标准、计算方法和说明等资料。关联方以及与关联业务调查有关的其他企业应当在税务机关与其约定的期限内提供相关资料。有时为了平衡不同地区不同法人子公司的应税所得，因为是同母公司控制的就忽略了税法的强制性要求，交易定价没市场公允依据，随意转移调节不同法人子公司的利润，造成年应税所得和经营实际脱节，无法做出合理解释，同时价格偏离实际销售价格太远，这些都是容易引起税务评估甚至稽查的风险，特别是跨区不同税务征收机关管辖的更要注意。

（三）杜绝投机心里，诚信纳税，避免罚款失信

根据新所得税法实施条例：第一百二十三条企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。10年的纳税调整期会涉及税收利息和罚款滞纳金问题，第一百二十二条企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算，滞纳金日万分之五，有的事后补的罚款滞纳金比欠的税款还高，因此不能心存侥幸，汇算清缴还是要做完整。

财务人员在纳税筹划时要立足商业实质，严格遵守税法，未雨绸缪，有计划有步骤地进行纳税筹划，合法有效降低税收成本。