浅谈对企业会计准则第14号

摘 要：新收入准则的基本理念是基于与客户签订的合同所产生的权利和义务来确认收入。只有与客户签订了合同，企业才有权利获取客户所支付的对价，才会承担向客户提供商品或服务的义务。企业想要对收入进行更加精准的衡量，需要业务部门前端管理的合规性、合同条款的把控性、业务与财务部门的配合性。

关键词：源于客户合同的收入 五步法 业财融合 会计核算

新收入准则与国际新准则趋同，它打破了原有收入确认的理念，以新的定性与定量披露为要求开启了收入确认的新篇章。新收入准则没有长期股权投资抽象，也没有金融工具陌生。但由于该项准则在条文理解、与实际业务模式结合、相关信息搜集、会计估计与判断的适当性方面依旧存在不少困惑，因此新收入准则自发布起，就被视为会计实务核算领域的一大挑战。

一、收入准则的修订背景

（一）形势的需要

在企业会计实务中，收入是最常见的一项经济业务，收入的确认、计量与核算的规范程度反映出一个企业管理水平与内部控制的合规化程度。在以往收入准则体系中，对于区分商品和劳务收入，侧重其风险报酬是否转移给购买方。而在实操中，收入的确认时点往往界定模糊。新准则将二者的确认界限打破，突出强调在新准则下，收入的确认主要依据客户取得商品控制权的时点。因此，新收入准则能够更加科学系统地体现出企业收入核算与确认的全过程。

为了规范统一收入准则，财政部门在2017年出台了《关于修订印发<企业会计准则第14号——收入的通知>》，随后新收入准则将建造合同准则吸收合并，形式上区分某一时点或者某一时段确认收入，其实质上是充分考虑了完工进度的情形。引入新收入准则不仅是实务的需要，更是国际趋同的需要。我国15年发布征求意见稿，16年经过一年的征求意见，2017年7月发布新的收入准则的准则条文，考虑到新收入准则的复杂性，实行分段实施：在境内外同时上市的企业及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自18年1月1日起施行;2019年是学习年，2020年1月1日其他境内上市公司执行;2021年1月1日起，所有的执行企业会计准则的非上市企业都要执行。

（二）新旧收入准则的博弈

新兴盈利模式与新的交易运作方式的不断涌现，加大了企业收入核算的工作难度，原有的收入准则和建造合同准则虽然在现代企业会计实操中功不可没，但原有收入准则滞后于实务发展的矛盾日益突出。比如商家不仅提供手机销售业务，合同中还约定一年质保之后如果仍出现不可预见的问题，依旧可以提供免费维修服务。站在销售方的角度，卖方实质上承担三项业务：销售、法定质保、质保期后的免费维修。依据最新收入确认和计量模型，可以从经济实质中剥离出两项与收入相关的业务：手机销售和质保期后的免费维修服务。如果按照先前确认收入的原理，则仅仅只将“销售”这项业务确认了收入，而忽略了质保之后卖家提供的“免费维修”。从经济学角度去分析这项经济业务，卖方为买方免费提供一项业务，卖方实质上是承担相应成本且潜在增值了买方的商品价值，从而在概率上提升了客户的回购可能性;若将会计学从合同是权利义务的对立统一这一观点去解读，则不难发现会计中的成本可以对应合同中的义务，当卖家承担一项义务，再嵌入新收入模型，则卖家在一定程度上很可能收取预期对价。换句话说，针对上述举例，沿用先前的会计准则会导致企业收入被低估。

再比如，传统的收入准则并没有明确要求收入信息的披露要求，导致不同类型的企业在财务信息披露的时候往往大同小异，因此，外部投资者或债权人很难通过财务数据和信息披露识别出企业自身的战略特点。甚至在以往财务工作中，并没有实现根据实际签订的合同去实际披露资产和负债的账面价值，最终导致企业收入核算不严谨、不准确，虚增外部投资者和其他财务报表使用者的投资信心，长此以往则不利于资本市场真实有效地运转。例如，有些网购零售平台在双十一期间爆出他们整个营业额上千亿。在惊诧于他们的销售策略的同时，不免思考——消费者在平台购物，但这些平台并非商品的生产厂家，平台提供的仅仅是中间代销服务。如果按照传统收入核算理念，通过总额法把这上千亿都确认收入，则高估了实际收入。新收入准则针对这类业务，给出了明确的实务操作规范。根据新收入准则的相关规定，电商平台很可能按照净额确认和列报收入，这样会真实地反映商品销售额的实际收入。新收入准则针对收入确认时点的改革，“明显弱化了人为因素对财务工作的影响，更加严谨、客观地将经济利益的转移作为收入的确认点。”[1]

二、收入确认理念的改变

新收入准则直译过来被普遍称为“源于客户合同的收入”，其宣贯的核心理念是企业确认收入的时候，应当反映客户转让商品的模式。企业在计量收入的时候，收入确认的金额实质上反映出了企业因转让商品预期有权收取的对价。新收入准则明确了主体确认收入的方式是以客户为基本的标准，即通过客户转让商品或服务的模式来确认收入，它突破了原有收入确认框架，以“五步法”模型为依托递进式烘托出收入确认与计量的“客户至上”理念。

收入准则适用于所有与客户之间的合同。合同是权利与义务的对立统一，合同中的权利在会计里面被解读为资产，合同中的义务在会计中可以理解为负债。收入源于合同，但并不是所有合同都适用，比如金融工具、租赁合同、原保险和再保险合同，分别适用金融工具准则、租赁准则、原保险合同和再保险合同准则。

（一）“揭开收入的神秘面纱”

通过会计恒等式的简单解析，不难看出，在合同签订日，合同中的资产与负债是对立统一，金额对等的，即此时并没有所有者权益的增加。资产减负债才等于所有者权益，在签合同的时候资产等于负债，签合同那天所有者权益为零，因而合同签订日不能确认收入。收入源于合同但绝不在合同签订那一天。例如，今天甲公司把一批商品卖给乙公司，跟乙公司约定，商品需要三年时间生产，三年后甲把商品交付给乙。假定合同是2019年11月11日签的，且合同约定乙可以当天支付甲1000万元;也可以三年后支付给甲1090万元，即每年追加30万元。在本案列中，假如乙公司今天支付对价，则按照新收入准则甲公司当天收到1000万元的时候并不能直接确認为收入。

根据题干可知，将来三年后甲把商品交付给乙，实质是甲履行义务的那一天。甲履行义务那一天乙支付给甲的对价是1090万元，即甲确认的收入的时点是甲履约的那天。而站在“今天”这个时点，三年后履约的时间还未到，所以现在甲确认的是合同负债而不是收入。其实，合同负债就是未来时点确认收入的金额。这个案例也解释了为什么合同负债跟预收账款不一样，预收账款是对方给多少本单位就确认多少金额为预收账款，而合同负债是未来要确认收入的金额，不是现在收到对价的金额。以上案例是具有融资成分的特定交易，其中未确认融资费用，未来三年用实际利率法（摊余成本法）进行分摊。

因此，收入不在合同签订日确认，而是在未来实际履约时确认;同时，根据商业模式，如果是时点上把义务履行完了，则在这个时点上就可以全面确认收入;如果是需要一段时间履行义务，则应该按照履约进度确认收入。

（二）“收入来自于商品，商品的本質是各单项履约义务但不包含法定义务”

在收入中的“商品”不是经济学意义上的商品，准则中界定的“商品”是义务，但又不是全部的义务。笔者理解义务有两层含义即法定义务和承诺义务。一年质保是法定义务，确认为预计负债，而开篇的例子中销售手机和质保期过后商家提供的免费维修是收入准则中界定的“承诺义务”。通俗来讲，法定义务是“本分”，法定义务以外的承诺是一种“情分”即承诺义务。

结合新收入准则的理念与笔者自身的理解，能产生收入的一定是商品，商品的本质是义务（单项履约义务是承诺义务），但不包含法定义务。法定义务是应尽的职责，是本分，本分不该是承诺，若要是承诺则一定是本分之外的承诺，才能体现价值。通俗来讲，如果连本分都做不好，则是“违约”。本分之外的承诺是一种承诺义务，可以确认为收入。

三、新收入模型的解读与应用

国际准则要求确认收入的时候，应当反映客户转让商品的模式;而在计量收入的时候这个金额应当反映企业因转让商品预期有权收取对价的金额。为了确认收入与计量收入，国际准则推出“五步法”模型（见图1）。

收入源于合同，但实质上是针对合同中的单项履约义务确认收入，因而需要识别出合同中的各单项履约义务至关重要。客户给付企业的对价是收入计量的基础。“一个义务对应着一个价格，如果是时点履行则时点确认收入;时段履行，则按照履约进度时段确认收入。五步法每一步的思路都是清晰并串联的。”[2]

会计原理上的合同与法律视角的合同略有不同。企业与客户之间的合同需要同时满足以下五个条件：a.合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;b.该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务）相关的权利和义务;c.该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款;d.该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;e.企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。对于不能同时满足上述五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无须退回时，才能将已收取的对价确认为收入;否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。如果卖方将来不再履行义务，即收取的金额不再需要有义务做对价，则说明收到的金额跟已经履行的义务相关，即可以理解为该义务已经履行了;既然义务已履行，则先前确认的合同负债可以转到收入中去。比如“客户未行使的权利”——商家提供给客户的储值卡（建立客户忠诚度），客户在美发店储值卡中存入一笔金额，假设客户再也不使用这张储值卡了，如果这张卡本身有期限（两年之内不来自动作废），则两年后卡里的钱美发店可以转收入。如果这张卡没有使用期限，则理发店按照“惯例”估计客户很可能不会来消费，那么理发店可以将该客户储值卡中的全部金额确认为收入。当储值卡中剩余价值没有义务作为支撑，则视同义务已经履行，即满足收入确认的条件。商场积分兑换也是同样理念，“不兑换积分的时候，一开始归类为合同负债，到期时奖励积分还不兑换则可以转到主营业务收入中去。”[3]

根据新收入准则，若合同之间具有内在关联性，则可以合并合同。由于收入的确认是以单项履约义务为单位，因此财务人员需要从合同中拆分出各单项履约义务。若合同各方同意对合同的范围和价格作出变更，则视为合同变更，包括“单独合同、原终止新订立、纳入原合同。”[4]

涉及建造合同收入的确认与计量则应以履约进度为基础。从实质重于形式的角度去分析，工程施工类企业的收入与成本的核算方法仍可理解为按照“完工百分比”进行后续计量：

1.合同收入=总收入完工率-已确认的收入

2.合同成本=预计总成本完工率-已确认的成本

3.合同预计损失=预计损失（1-完工率）-已确认过的损失

4.核定当期发生的履约成本的时候：

借：合同履约成本

贷：原材料

应付职工薪酬等

5.确认合同收入：

借：合同结算-收入结转

贷：主营业务收入

6.确认合同成本：

借：主营业务成本

贷：合同履约成本

7.合同约定结款及增值税额的认定：

借：应收账款

贷：合同结算-价款结算

应交税费-应交增值税（销项税额）

8.期末“合同结算”会计科目余额如果在贷方，则表示工程施工方已经与客户结算但尚未履行履约义务，在资产负债表中作为合同负债列示。若该会计科目期末余额在借方，则表示施工方已经履约但尚未与客户结算，应在资产负债表中作为合同资产列示。

（1）实际收款：

借：银行存款

贷：应收账款

（2）合同预计损失：

借：主营业务成本

贷：预计负债（或做反分录）

四、新收入准则对企业的影响及应对措施

新收入准则带来十分广泛的影响，对于企业而言不仅关系到收入的确认与计量，更多的还对内部控制、合同评审、日常经济业务、项目投资等方面产生实质性影响。从合同管理的角度分析，为了精准确认与计量收入，企业必须对现有的合同进行重新梳理，根据企业自身的经营特点具体问题具体分析，不能惯性对供应商的合同进行通审，而应该以新收入准则为准绳，主要针对财务相关经济条款但不局限于此;合同评审人员应举一反三，从全局性、相关性、普遍性角度分析研究合同中存在的一系列问题。比如涉及出口退税业务的企业，为了避免后续账务处理与合同附件内容不对应，在合同评审阶段，作为职能部门，财务部门应起到审核把关的作用，将税率不合乎税改规范的分包合同、购销合同、补充协议强制性不打折扣地“拒之门外”。对于合同种类繁多、产品拓展渠道不断创新的企业，则更需要财务人员与业务人员一同学习并把握新收入准则的核心要义，做到对现有合同审慎调整。

对于工程施工类企业，由于“五步法”收入模型一次性吸纳了建造合同与收入两种模型，这就需要原本使用完工百分比法的施工单位，根据本企业具体项目特点和战略定位，理性的判断是否应在某一时段内或某一时点确认收入。其次，由于新收入准则的复杂性，施工单位应结合本单位情况合理作出新的会计估计和判断，避免由于向新收入准则过渡的“不兼容性”给本单位造成不必要的成本输出。相关企业应该根据财政部就新收入准则提出的建设性建议在一定高度、深度、前瞻性地推陈出新：比如业务及业务支持部门重新考虑项目合同的签约流程，从而有效把控准则对收入确认的时间、金额的影响以及进行协议方面的补充或修订，以维持战略性持久收入水平;企业法律、审计部门应顺应新收入准则的趋势，对过渡新收入准则期间可能产生的影响及时修正或补充风控手册，出具相关可行性应对措施从而不断强化本单位内控体系。财务部门需要重新制定“税收筹划”[5]、相关财务制度、加大新收入准则的宣贯力度，保证每一位财务人员在日常审核把关的工作中能时刻谨记新收入准则的要求。修改会计流程、改进信息系统可以保证企业获取更多有效数据，比如收入交易估计和支持信息披露的数据。为了便于相关利益者了解新收入准则对企业整体业务的影响，在企业执行新收入准则之前，企业有义务与股东、债权人等相关利益者积极沟通。

五、结语

新收入准则对企业的影响是全方位的，它不仅涉及企业日常经营业务，还渗透在企业各个层级的管理及沟通环节，对业财融合的推进具有天然的助力。收入源于合同，但是收入的确认基于合同中的单项履约义务，要合理精准确认并计量各项履约义务则需要业务流程的合规性、内部控制的有效性、沟通机制的双向性以及企业税务、财务机制的专业性。新收入准则为企业正确执行会计准则和企业财务信息披露规范提供了参考和指引。以合同为基础的收入确认理念要求企业加强会计监管体制与能力建设，大力培养会计监管人才，提高执业质量，发挥资本市场财务信息质量“看门人”的作用。财务人员不仅要全面提升自身业务水平，还要对企业各类业务经营模块有整体的认知。组织财务人员参与企业各主营业务会议、定期提供专业性较强的培训课程、企业内部宣贯财务工作的重要性，有利于企业形成战略性管理体系，以便更好地进行企业风险把控。

參考文献：

[1]企业会计准则应用指南[N].立信会计出版社，2019.

[2]卜华，张晓辉，对企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）的探讨[J].会计之友，2016（12）.

[3]中国证券监督管理委员会会计部.上市公司执行企业会计准则案例解析2019[N].中国财政经济出版社，2019（4）.

[4]财政部会计司.企业会计准则第14号——收入（修订）（征求意见稿）[A].2015.

[5]高玉玉，高允斌.新收入准则下的会计收入计量与税务处理比较分析[J].财务与会计，2018（1）.

（国秀秀，中国水利电力对外有限公司资产财务部境外财务管理处）