政府主体视阈下PPP项目会计核算探析

宋卉

【摘要】为适应权责发生制政府综合财务报告制度改革的需要，规范政府部门对PPP项目合同的确认、计量和相关信息列报，提高政府部门的会计信息质量，财政部于2019年12月颁发了《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》。通过梳理归纳有关PPP合作项目的会计制度和规范性文件，并对相关准则进行详细解读，界定上述准则的适用范围;然后归纳分析PPP项目资产、净资产的确认与计量，进而提出设置相关账户进行会计处理的建议。

【关键词】GAS 10;PPP项目;PPP项目资产;政府会计准则;会计核算

【中图分类号】 F230     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）09-0062-7

PPP即政府和社会资本合作，是政府部門以特许经营方式和私人企业合作，让私人企业参与到提供公共物品和基础设施建设的过程中，更好地实现政府公共管理职能，同时也适当满足私人企业的营利目标，实现合作共赢[1] 。PPP项目的开展，不但能够快速推进公共基础设施建设，满足经济发展的需要，而且能有效缓解政府财政资金的压力。随着PPP的发展，对于这种合作项目所涉及的经济活动，政府部门如何进行会计处理，以全面反映PPP项目资产，是当前急需解决的问题。

一、我国PPP项目会计制度建设历程

2008年财政部发布了《企业会计准则解释第2号》，该解释是基于社会资本方或项目公司视角对PPP模式中最常见的BOT模式的会计处理规定，有利于社会资本方或项目公司统一核算口径，实现会计信息的可比性。该解释明确规定，BOT模式下形成的资产不属于社会资本方或项目公司，社会资本方或项目公司应将其建设PPP项目过程中发生的支出作为无形资产或金融资产。这一规定为社会资本方或项目公司准确核算其投资成本、投资回报、营运收入提供了制度依据，有助于为报表使用者提供可靠、全面的会计信息[2] 。

2015年财政部发布了《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》，明确要求“财政部门按照权责发生制会计原则，对政府在PPP项目中的资产投入，以及与政府相关项目资产进行会计核算，并在政府财务统计、政府财务报告中反映”。但是，对于PPP项目形成的资产如何确认与计量、遵循什么准则、列报哪些具体的会计信息等没有具体的规定。由于相关规定过于笼统，可操作性不强，导致实践中各级政府部门的核算内容不完整，提供的会计信息不准确，核算口径也不统一，造成会计信息的可比性不强[3] 。

2017年财政部印发了《政府会计准则第5号——公共基础设施》（GAS 5），对公共基础设施进行了明确定义，并将公共基础设施从原来的固定资产中划分出来单独核算和反映。这对于提高会计信息质量，进一步夯实国有资产管理基础具有重要意义。但是，GAS 5明确规定，采用政府和社会资本合作模式形成的资产不适用该准则。

PPP模式在我国的应用已有将近10年，由于一直没有针对政府部门出台相应的会计制度，实务界对PPP项目形成的资产是否应该记入政府的账簿一直争议不断，造成许多PPP项目资产一直游离在政府财务报表之外，形成了所谓的“孤儿资产”[4] 。2019年12月财政部出台了《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》（GAS 10），这是首次针对政府部门进行PPP项目会计核算制定的准则。GAS 10明确规定了其适用范围、确认PPP项目资产应当符合的条件与计量方法，以及信息列报要求，从而统一了政府部门PPP项目核算的口径，为政府部门提高会计信息质量提供了制度保障[5] 。

总之，近年来我国有关PPP项目的会计制度相继出台和不断完善，但是从其建设历程和时间跨度来看，我国在PPP项目会计制度的制定和完善上还较为迟缓。因此，财政部应加快PPP项目会计制度的建设步伐，及时制定和完善与社会经济发展相适应的PPP项目会计制度。

二、GAS 10的适用范围

1. GAS 10适用范围的界定。GAS 10规范的PPP项目合同是政府方与社会资本方依法依规订立的合同，该合同必须同时具备“双特征”和“双控制”。GAS 10第二条规定的“双特征”是指：①社会资本方或项目公司在合同约定期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务;②社会资本方或项目公司在合同约定期间就其提供的公共产品和服务获得补偿。第三条规定的“双控制”是指：①政府方控制或管制社会资本方或项目公司使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格;②在合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他方式控制PPP项目资产的重大剩余权益。

由上述规定可知，并不是所有的PPP项目都适用GAS 10，其判定步骤如图所示。

由图可知，首先判定PPP项目是否同时具备“双特征”，如果不具备“双特征”，则不适用GAS 10的规定;如果具备“双特征”，还需进一步判定其是否同时满足“双控制”，如果满足，则适用该准则的规定，否则不适该准则的规定。

2. 不同PPP运作模式适用GAS 10的甄别。PPP运作模式多样，现根据上述规定，对每一种运作模式进行甄别，判定其是否适用GAS 10。

（1）适用GAS 10的运作模式。

建设—运营—移交模式（BOT模式）：由社会资本方或项目公司负责PPP项目的设计、融资、建造，并由其承担运营、维护和用户服务职责，合同期满后再将项目资产及相关权利等移交给政府的一种运作方式。这种运作方式适用于能够产生一定经济利益的准公共基础设施，如高速公路、地铁等。该类合同期限较长，一般为20 ～ 30年。虽然BOT项目是由社会资本方或项目公司筹资建设的，但是政府授予其收费特许权，社会资本方或项目公司代表政府方使用该项目提供公共产品和服务，并通过其提供的公共产品和服务获得补偿，这符合GAS 10规定的“双特征”。由于BOT项目资产属于公共基础设施，其提供的产品和服务涉及民生，所以政府方在项目资产运营期间会控制该资产提供的公共产品和服务的类型、对象和价格，避免社会资本方或项目公司随意提高价格从中谋取暴利，损害广大人民的利益[6] ;在合同期满后，社会资本方或项目公司将项目的所有权移交给政府部门，由政府部门控制该项目的剩余资产，这符合GAS 10规定的“双控制”。因此，BOT运作模式适用GAS 10的规定。

转让—运营—移交模式（TOT模式）：政府将存量资产的所有权转让给社会资本方或项目公司，并由其负责运营、维护和用户服务，在合同期满后将项目资产移交给政府的一种运作方式。该类合同期限也较长，一般为20 ～ 30年。该模式和BOT模式的区别只在于项目资产的来源不同，BOT模式的项目资产由社会资本方或项目公司筹资建设，而TOT模式的项目资产是政府部门的存量资产，两者的运营方式和移交方式均是相同的。因此，TOT模式也符合GAS 10规定的“双特征”和“双控制”，适用该准则的规定。

改建—运营—移交模式（ROT模式）：其是TOT模式的演变，指由社会资本方或项目公司将政府部门的存量资产进行改建或扩建，并由其进行运营，合同期满后再将资产移交给政府部门的一种运作方式。ROT模式同样符合GAS 10規定的“双特征”和“双控制”，适用该准则的规定。

（2）不适用GAS 10的运作模式。

委托运营模式（O&M模式）：政府将其存量公共资产的运营维护职责委托给社会资本方或项目公司，但是社会资本方或项目公司并不负责用户服务的一种运作方式。该类合同期限较短，一般不超过8年。该模式较为简单，不存在所有权转移问题，运营的公共设施一般属于纯公共基础设施类项目，不产生经济利益，所以项目资产由政府自行投资建设，项目资产的所有权为政府部门所有。由于社会资本方在合同约定的期间只负责项目资产的运营维护，并不提供公共产品和服务，而且所产生的运营维护费用由政府负担，其实质属于管理外包，不符合GAS 10规定的“双特征”，所以O&M模式不适用该准则的规定。

管理合同模式（MC模式）：政府部门将其存量公共资产的运营维护和用户服务职责授权给社会资本方或项目公司的一种运作方式，其合同期限较短，一般不超过3年。该模式和委托运营模式一样，政府保留资产的所有权，由社会资本方或项目公司运营，政府部门向社会资本方或项目公司支付一定的管理费用。可见，管理合同模式虽然符合第一个特征“社会资本方代表政府部门进行运营、维护及提供用户服务”，但是政府部门向其支付管理费，属于管理外包，不符合第二个特征“在合同约定期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿”，所以不适用GAS 10的规定。

建设—移交模式（BT模式）：社会资本方或项目公司接受政府委托建设PPP项目资产，由其自行筹集资金建设PPP项目，在项目建设完毕后移交给政府部门使用，政府部门在2 ～ 4年内向社会资本方或项目公司分期支付款项回购PPP项目的一种运作方式。该模式的实质是政府采用分期付款方式购入资产，不符合GAS 10规定的“双特征”，所以不适用该准则的规定。

建设—拥有—运营模式（BOO模式）：其与BOT模式的相似之处在于，项目资产都是由社会资本方或项目公司进行建设和运营，符合GAS 10规定的“双特征”。但不同的是，BOO模式下的PPP项目资产的所有权为社会资本方或项目公司所有，政府部门不能对该项目资产的剩余权益进行控制，不符合“双控制”的要求，所以不适用GAS 10的规定。

转让—拥有—运营模式（TOO模式）：政府将存量资产的所有权转让给社会资本方或项目公司，并由其负责运营、维护和用户服务的一种运作方式[7] 。该模式和BOO模式一样不满足“双控制”的要求，所以不适用GAS 10的规定。

由于PPP运作模式多样，为便于掌握不同运作模式适用的准则，本文对此进行了归纳，具体如表1所示。

三、PPP项目资产、净资产的确认与计量

和其他资产一样，符合GAS 10第二条、第三条规定的PPP项目资产必须同时满足资产确认的两个必备条件方可确认：一是与该资产相关的服务潜能很可能实现或经济利益很可能流入;二是该资产的成本或者价值能够可靠地计量。对于同时满足上述条件的PPP项目资产，相关政府部门应进行确认和计量。

1. PPP项目资产的确认与计量。

（1）确认时间。PPP项目资产来源不同，其确认时间也不相同。由社会资本方投资建设的或者从第三方购买形成的PPP项目资产，政府方在该项目资产验收合格交付使用时予以确认;由社会资本方提供其现有资产形成的PPP项目资产，在PPP项目资产开始运营时确认;政府方使用其现有资产的，应当在开始运营日将其现有资产重分类为PPP项目资产;由社会资本方对政府方现有资产进行改扩建形成的PPP项目资产，政府方应当在PPP项目资产验收合格交付使用时确认，并终止确认其现有资产。

（2）初始计量。政府部门在取得PPP项目资产时，一般应当按照实际成本进行初始计量，但资产的来源不同，具体确认方法也不相同。由社会资本方投资建造形成的PPP项目资产，其成本为使该资产达到预定可使用状态前发生的全部合理必要支出，包括建筑安装工程成本、设备成本、待摊工程费用等。由社会资本方从第三方购买形成的PPP项目资产，其成本包括买价、相关税费及其他采购费用。政府方使用其现有资产形成的PPP项目资产，如果不需要对该资产进行评估，则按照PPP项目开始运营日该资产的账面价值确认;如果需要对该资产进行评估，则其成本按照评估价值确认，评估价值与评估前资产账面价值的差额计入当期收入或费用。社会资本方对政府方现有资产改扩建形成的PPP项目资产，其成本按照改扩建前的账面价值加上改扩建发生的支出，再扣除被替换资产的账面价值金额来确认。

（3）后续计量。PPP项目资产的后续计量包括后续支出、累计折旧和终止计量。

后续支出：和固定资产、公共基础设施一样，PPP项目资产后续发生的改扩建支出能够增强资产的使用效能或延长其使用寿命，应计入资产成本;发生的日常维修、养护费用等，则应计入当期费用。

累计折旧：在PPP项目运营期间按月对PPP项目资产计提折旧。对于由社会资本方或项目公司建设或改扩建形成的PPP项目资产，其计提的折旧应冲减PPP项目净资产;对于由政府部门现有资产形成的PPP项目资产，其计提的折旧应计入当期费用。

终止计量：在PPP项目合同终止时，PPP项目资产按照规定移交给政府部门，政府部门将其重分类为公共基础设施等资产，并将尚未冲减的PPP项目净资产账面余额转入累计盈余。

根据PPP项目资产的不同来源，总结其确认时间、初始计量与后续计量，具体如表2所示。

2. PPP项目净资产的确认和计量。PPP项目净资产的确认主要发生在由社会资本方或项目公司建设形成PPP项目资产以及对政府方现有资产进行改扩建后形成PPP项目资产的情况下。

（1）BOT模式形成的PPP项目资产是由社会资本方或项目公司出资建设的，政府部门并没有付出资金，而是授予社会资本方或项目公司一定的特许经营权[8] 。按照GAS 10的规定，对于BOT模式形成的资产，政府部门应按照PPP项目的建造成本确认为PPP项目资产。根据政府财务会计要素“资产=负债+净资产”的恒等原理，PPP项目资产增加的同时，必然引起其他财务会计要素的变化，而且BOT合同明确规定，BOT项目建设中负担的债务应由社会资本方承担，社会资本方不能将其在工程建设中负担的债务转让给政府部门。因此，政府部门在增加的PPP项目资产的同时，必然造成其净资产的增加，为单独反映PPP项目造成的净资产变化，政府部门应当单独设置“PPP项目净资产”科目。在BOT模式下，政府部门PPP项目资产初始确认金额与确认的PPP项目净资产金额相等。

（2）对于ROT模式形成的PPP项目资产，由于该资产是政府的现有资产，改扩建支出是由社会资本方负担的，所以PPP项目净资产的确认金额应当为PPP项目资产初始入账金额与政府方现有资产账面价值的差额，即只将改扩建新增的资产部分确认为PPP项目净资产。在该模式下，政府部门确认的PPP项目资产初始确认金额大于其确認的PPP项目净资产金额。

（3）对于TOT模式形成的PPP项目资产，由于该资产是政府部门的现有资产，只需将公共基础设施转为PPP项目资产，即资产内部一增一减，不会导致净资产的变化，因此无需确认PPP项目净资产。

四、对PPP项目进行会计处理的建议

2021年1月1日才开始施行GAS 10，目前对PPP项目进行会计处理的详细规定尚未出台。为了全面、准确地反映政府部门控制的PPP项目资产，笔者结合该准则的相关规定和实践工作经验，基于政府会计主体视阈提出了以下会计处理建议。

1. 单独设置PPP项目相关账户。为单独反映政府部门控制的PPP项目资产及其使用状况，建议单独设置如下账户：①设置“PPP项目资产”账户，并根据PPP项目的具体运作模式设置二级明细账，如BOT模式、TOT模式、ROT模式等，按照项目的具体名称设置三级明细账，如地铁、高速公路等。该账户属于资产类账户，其借方登记增加的PPP项目资产，贷方登记减少的PPP项目资产，余额为政府部门控制的PPP项目资产余额。②设置“PPP项目资产累计折旧”账户，单独核算PPP项目资产计提的折旧，以便掌握PPP项目资产的使用情况，计提的折旧额根据不同情况分别冲减PPP项目净资产或计入当期费用。③设置净资产类账户“PPP项目净资产”，主要反映政府部门因PPP项目资产而增加的净资产，有利于政府部门全面掌握其净资产的构成内容，该账户贷方登记增加的PPP项目净资产，借方登记减少的PPP项目净资产。

2. 会计处理。由于PPP运作模式不同，其采用的会计处理也不相同，因此需要针对不同的运作模式，分别分析其会计处理。

（1）BOT模式。对于BOT模式形成的PPP项目资产，政府部门在该项目资产验收合格交付使用时，按照其实际发生的成本借记“PPP项目资产”科目，同时以相等的金额贷记“PPP项目净资产”科目。政府部门按照一定的方法对PPP项目资产计提折旧，计提的折旧额冲减PPP项目净资产，借记“PPP项目净资产”科目，贷记“PPP项目资产累计折旧”科目。合同期满后，政府部门应对移交过来的PPP项目资产进行评估，并将PPP项目资产重分类为公共基础设施或其他资产，按照评估价值借记“公共基础设施”等有关科目，将PPP项目资产已经计提的累计折旧转销，借记“PPP项目资产累计折旧”科目，减少PPP项目资产初始价值贷记“PPP项目资产”科目，评估价值大于PPP项目资产账面价值的部分贷记“其他收入”科目，评估价值小于PPP项目资产账面价值的部分借记“其他费用”科目，同时将尚未冲减完的PPP项目净资产余额转入“累计盈余”科目。举例说明如下。

例1：某政府部门与社会资本方签订PPP项目合同，采用BOT运作模式，由社会资本方投资建设地铁6号线，工程建设完毕由社会资本方或项目公司运营，运营期限为20年，运营期满后移交给政府部门。假定工程总造价为1500000万元，地铁6号线预计使用年限为30年，净残值为1000万元，采用平均年限法计提折旧。政府部门的会计处理如下：

①地铁6号线验收合格交付使用时的会计处理：借：PPP项目资产——BOT模式——地铁6号线1500000;贷：PPP项目净资产1500000。

②按月计提折旧时，每月应计提折旧额=（1500000-1000）÷30÷12≈4163.89（万元）。会计处理为：借：PPP项目净资产4163.89;贷：PPP项目资产累计折旧4163.89。

③合同期满后移交PPP项目资产，经过第三方评估该项目价值600000万元，PPP项目资产累计折旧=4163.89×12×20=999333.60（万元），PPP项目资产账面净值=1500000-999333.60=500666.40（万元），评估价值与PPP项目资产账面价值差额=600000-500666.40=99333.60（万元）。会计处理为：借：公共基础设施——地铁6号线600000，PPP项目资产累计折旧999333.60;贷：PPP项目资产——BOT模式——地铁6号线1500000，其他收入99333.60。

④合同期满时，将未冲销完的净资产转入累计盈余，净资产余额=1500000-999333.60=500666.40（万元）。会计处理为：借：PPP项目净资产500666.40;贷：累计盈余500666.40。

（2）TOT模式。对于此类PPP项目合同，政府部门在PPP项目开始运营时，终止确认其原有公共基础设施或其他资产，将公共基础设施或其他资产的账面价值转入PPP项目资产，但是不增加PPP项目净资产。政府部门按照一定的方法对PPP项目资产计提折旧，计入当期费用。合同期满后，政府部门按规定需要对移交的PPP项目资产进行评估的，按照评估价值确认公共基础设施或其他资产，评估价值与PPP项目资产账面价值的差额计入当期收入或费用;政府部门按规定无需进行评估的，以PPP项目资产的账面价值作为公共基础设施或其他资产的入账价值。举例说明如下。

例2：某政府部门与社会资本方签订PPP项目合同，将政府部门的存量公共基础设施——垃圾处理设施转让给社会资本方，由社会资本方运营，运营期限为20年，运营期间每处理一吨垃圾政府收取10元的费用。假定每月政府方从社会资本方取得垃圾处理收入20万元，运营期满后社会资本方将该资产移交给政府部门，该存量资产的原值为5000万元，尚可使用年限预计为25年，已经计提折旧800万元，预计净残值为200万元，采用平均年限法计提折旧。政府部门的会计处理如下：

该PPP项目开始运营时的会计处理：借：PPP项目资产——TOT模式——垃圾处理设施4200，公共基础设施累计折旧800;贷：公共基础设施——垃圾处理设施5000。

按月计提折旧时，每月应计提折旧额=（4200-200）÷25÷12≈13.33（万元）。会计处理为：借：业务活动费用13.33;贷：PPP项目资产累计折旧13.33。

每月取得垃圾處理收入20万元，政府部门既要按照权责发生制原则进行财务会计处理，又要按照收付实现制原则进行预算会计处理。财务会计处理为：借：银行存款20;贷：事业收入20。同时编制预算会计分录：借：资金结存——货币资金20;贷：事业预算收入20。

合同期满后将PPP项目资产重分类为公共基础设施，合同期间共计提折旧3200万元，PPP项目资产账面价值为1000万元。假定按照规定需要对PPP项目资产进行评估，评估价值为900万元，会计处理为：借：公共基础设施——垃圾处理设施900，PPP项目资产累计折旧3200，其他费用100;贷：PPP项目资产——TOT模式——垃圾处理设施4200。假定按照规定无需对PPP项目资产进行评估，会计处理为：借：公共基础设施——垃圾处理设施1000，PPP项目资产累计折旧3200;贷：PPP项目资产——TOT模式——垃圾处理设施4200。

（3）ROT模式。对于该类PPP项目资产，在改扩建工程完工验收合格交付使用时，政府部门按照改扩建发生的实际成本加上改扩建前现存资产的账面价值，再扣除该资产改扩建中替换部分的价值后确认为PPP项目资产，同时终止确认其现有资产账面价值。改扩建新增的资产价值记入“PPP项目净资产”科目。对该类PPP项目资产计提折旧时，新增资产价值部分按照所占比例分摊的折旧额冲减PPP项目净资产，改扩建前原有资产价值所占比例分摊的折旧额计入当期费用。举例说明如下。

例3：某政府部门与社会资本方签订PPP项目合同，将政府部门的存量资产——垃圾处理设施转让给社会资本方，需要社会资本方对原设施进行改造扩建并进行运营，以延长该设施的使用年限并增加垃圾处理量，改造过程中购置新设备支出2500万元，运营期限为20年，运营期满后移交给政府部门。假定该存量资产的原值为5000万元，尚可使用年限预计为25年，已经计提折旧800万元，PPP项目资产的预计净残值为200万元，采用平均年限法计提折旧。政府部门的会计处理如下：

改扩建的垃圾处理设施验收合格交付使用时，PPP项目资产=（5000-800）+2500=6700（万元）。会计处理为：借：PPP项目资产——ROT模式——垃圾处理设施6700，公共基础设施累计折旧800;贷：公共基础设施——垃圾处理设施5000，PPP项目净资产2500。

按月计提折旧时，每月应计提折旧额=（6700-200）÷25÷12≈21.67（万元），改扩建前资产部分应分摊的折旧额=21.67×（4200/6700）≈13.58（万元），改扩建新增资产部分应分摊的折旧额=21.67×（2500/6700）≈8.09（万元）。会计处理为：借：PPP项目净资产8.09，业务活动费用13.58;贷：PPP项目资产累计折旧21.67。

合同到期后，合同期内共计提折旧5200万元，PPP项目资产账面价值为1500万元，会计处理为：借：公共基础设施——垃圾处理设施1500，PPP项目资产累计折旧5200;贷：PPP项目资产——ROT模式——垃圾处理设施6700。

将未冲销完的净资产转入累计盈余，PPP项目净资产余额=2500-8.09×12×20=558.4（万元）。会计处理为：借：PPP项目净资产558.40;贷：累计盈余558.40。

五、实施GAS 10应注意的问题

GAS 10的实施有助于保障PPP模式的持续发展，填补针对政府部门进行PPP项目会计处理的政策空白，满足政府部门规范处理PPP业务的迫切需要，有利于政府部门全面、准确地核算资产，从而摸清“家底”，确保国有资产保值，为广大人民提供更优质的公共产品和服务。但在该准则实施过程中还应注意以下问题：

1. 关于GAS 10适用范围界定的问题。在判断PPP运作模式是否适用GAS 10时，应遵循实质重于形式原则。以BOT模式为例，该模式形成的PPP项目资产是由社会资本方或项目公司投资建设的，按照《物权法》的规定，该资产的所有权属于社会资本方，但是政府以授予社会资本方收费特许权为代价，且对项目运行过程中提供的产品和服务类型、对象、价格进行控制，合同到期后所有权又移交给政府，所以政府方实质上对该资产具有控制权[9] ，基于实质重于形式原则，应当在该资产验收合格交付使用时，确认为政府部门的资产。

同时，对于GAS 10适用范围的界定应具有一定的灵活性，由于PPP项目的运作模式具有多样化的特征，本文中列举的运作模式只是其中的一部分，而且根据经济发展的需要，这些模式也在不断演变从而出现新的模式，所以在使用该准则时应灵活运用。

2. 关于会计处理中原始凭证的问题。在取得资产时，不管是政府部门还是企业都应当以合法、正规、有效的原始凭证作为记账的依据。政府部门对于BOT模式形成的PPP项目资产和ROT模式下新增的PPP项目资产，依据什么原始凭证来入账还需要进一步地探讨。

在BOT模式下，PPP项目资产是由社会资本方或项目公司筹资建设的，在ROT模式下，对政府部门存量资产改扩建的支出也是由社会资本方或项目公司承担的。根据国家税务总局2014年发布的《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》，开具发票必须符合“三流合一”，即“货物、劳务及应税服务流” “资金流”和“发票流”必须一致。因为在项目建设过程中是由社会资本方或项目公司支付给供应商或施工单位设备和工程款，供应商或施工单位必须将发票开具给社会资本方或项目公司，社会资本方或项目公司依据收到的设备及工程款发票确认其无形资产或金融资产，所以政府部门不可能以供应商或施工单位的发票作为依据入账。那么，如果由社会资本方或项目公司给政府部门开具发票，社会资本方或项目公司又没有收到相应的款项，无法进行账务处理，同时也不符合“三流合一”的规定，而且会造成社会资本方或项目公司的税负增加，因此这一方案也不可行。未来有关部门需要进一步明确该问题，以便于实务界的操作和实施。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   张德刚，刘耀娜.PPP项目政府主体会计核算探究[ J].财会月刊，2016（28）：24 ～ 28.

[ 2 ]   霍增辉，霍志辉.BOT融资模式会计处理之国际比较[ J].财会月刊，2013（3）：96 ～ 97.

[ 3 ]   张沙沙.BOT项目的政府主体会计确认与计量研究[D].北京：中国财政科学研究院，2018.

[ 4 ]   孙萌苏.PPP项目政府主体会计核算研究——以Q市道路交通PPP项目为例[D].青岛：青岛大学，2018.

[ 5 ]   张维宾.BOT方式建设项目运营后的会计问题探讨[ J].会计研究，2004（10）：37 ～ 40.

[ 6 ]   张君.PPP模式下公共体育场馆建设的会计核算探讨[ J].会计之友，2014（28）：75 ～ 77.

[ 7 ]   周兰萍.PPP项目运作实务[M].北京：法律出版社，2016：1 ～ 100.

[ 8 ]   张中敏，甄德云.PPP项目下政府支出责任与政府会计改革问题探析[ J].财会月刊，2019（17）：97 ～ 101.

[ 9 ]   崔志娟.PPP項目在政府综合财务报告中确认、计量与披露的探讨[ J].商业会计，2016（3）：6 ～ 9.