浅谈合并报表抵销分录的编制

肖一

摘要：随着我国社会经济的快速发展，企业间的竞争日趋激烈，集团化经营成为企业发展的常态。合并报表作为利益相关者了解企业经营状况是最直接的途径，通过编制合并会计报表中关联交易的抵销分录，可以有效防止集团企业粉饰财务报表，尤其是在收入方面的粉饰，从而提高集团企业合并会计报表的信息质量。但是，在很多集团企业中，财务人员在编制合并报表这方面仍然是短板，在编制合并报表时往往存在抵销不充分，错误抵销等问题，使得会计信息质量无法保证。文章在分析合并报表抵销分录编制的重要性基础上，分析了当前合并报表抵销分录的编制前的准备工作，探讨了合并报表抵销分录的编制难点，分析了编制抵销分录过程中对递延所得税资产的处理。

关键词：合并报表;抵销分录;递延所得税资产

一、引言

随着我国社会经济的快速发展，企业间的竞争日趋激烈，为了更多的拓展业务，增加利润增长点，越来越多的企业选择多元化、集团化经营。不管是对企业的经营者还是投资者来说，查看合并报表是了解企业经营状况最直接的途径。通过编制合并会计报表中关联交易的抵销分录，可以有效防止集团企业粉饰财务报表，尤其是在收入方面的粉饰，从而提高集团企业合并会计报表的信息质量。但是，对于很多中小型集团企业来说，财务人员在编制合并报表这方面仍然是短板，很多基础会计工作者的经验都是在单体报表的编制上，在编制合并报表时往往存在抵销不充分，错误抵销等问题，使得集团会计信息质量无法保证。本文就同一控制下合并抵销过程中几个重要又较难理解的抵销分录进行剖析，给出编制的思路和计算方式。

二、合并报表抵销分录编制前的准备工作

合并财务报表的编制往往涉及多个子公司甚至是孙公司，在编制合并报表之前，我们需要做一些前期准备工作，以保证我们编制的合并报表的质量。

（一）确定合并范围

在编制合并报表之前，财务人员需要对集团内部的股权关系进行梳理，要确定哪些公司是要纳入到合并范围里的。若母公司直接或者间接可以控制其他公司，则其他公司应纳入到合并范围中。控制一词的理解有以下几点。

1.投资方可以决定被投资方重要的决策和经营。如果投资方持有被投资方半数以上的表决权，或者虽然表决权在半数以下，但是通过与其他表决权持有人之间的协议能够达到半数以上。投资方能任命被投资方关键管理人员、权利机构成员，决定被投资方的经营决策和战略方案。

2.投资方运用其权力参与被投资方的日常经营而享有可变回报。可变回报随着投资方营业状况而变动，可能是正数，也可能是负数。投资方的可变回报通常体现为从被投资方获取股利。

3.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

（二）统一母子公司会计政策、和会计期间

由于会计准则、会计程序和会计处理这些对财务报表的影响很大，要想对各子公司的数据进行加总，必须要保证各个财务报表的每个项目所反映的内容是一致的。由于各个国家法律等原因可能造成子公司的会计政策与会计期间与母公司不一致，因此需要将各子公司的相关会计政策和会计期间按照母公司所采用的会计政策和会计期间进行调整，这样编制的合并财务报表才准确。

（三）对以非人民币作为记账本位币的子公司的财务报表进行外币折算

在合并范围有境外子公司的情况下，该子公司采用的记账本位币为外币，需要将其财务报表的数据折算为以人民币作为记账本位币的财务报表。

（四）编制调整分录

在個别财务报表中，母公司对子公司长期股权投资是采用成本法核算的，长期股权投资的金额不会随着被投资方业绩的变化而改变。但是在合并报表中，需要将成本法核算调整为权益法核算，这样通过子公司所有者权益的变动能真实反映母公司对子公司长期股权投资的变化情况。

（五）收集所有者权益变动和利润分配的资料

收集子公司财务报表、母子公司发生的内部购销交易、债权债务、未实现内部销售损益的期初期末余额及变动情况、子公司所有者权益变动和利润分配等相关资料。

（六）编制合并工作底稿

将母子公司财务报表中的数据过入到合并工作底稿中。

三、合并报表抵销分录的编制难点

在做好了前期准备工作，并且把数据过入到合并工作底稿后，个别财务报表数据的合并数加上底稿的调整与抵销分录等于合并财务报表应有数。无论合并主体持续多久，合并财务报表的编制自始至终都是从头编起，为避免前期报表差错的影响，以及本期抵销数受期初数在本期实现与否的影响，各期独立编制。调整与抵销分录对期初和期末财务报表的影响都要在工作底稿上体现。在编制的过程中有些抵销是相对较难理解的，主要体现在以下方面。

（一）母公司长期股权投资与子公司所有者权益的调整和抵销分录

在合并报表中，将各年母公司对子公司长期股权投资按照子公司的净利润乘以母公司占股比例由成本法调整为权益法。这属于调整分录，每年滚动连续编制。

借：长期股权投资

贷：投资收益（子公司当年净利润*母公司股权占比）

年初未分配利润（子公司以前年度累计净利润*母公司股权占比）

若有现金股利等分派，

借：投资收益 （子公司当年现金分派*母公司股权占比）

年初未分配利润（子公司以前年度现金分派*母公司股权占比）

贷：长期股权投资

如果之前年度调整分录中，涉及到有资本公积或者商誉的金额，也一起顺延下来。

在编制完调整分录后，需要编制长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录。对于非全资子公司，属于子公司少数股东的权益以少数股东权益来列示。

编制的抵销分录如下：

1.借：股本/实收资本 （子公司股本/实收资本）

资本公积 （子公司资本公积）

盈余公积 （子公司盈余公积）

未分配利润 （子公司未分配利润）

貸：长期股权投资 （子公司所有者权益*母公司股权占比）

少数股东权益 （子公司所有者权益*少数股东股权占比）

2.借：投资收益 （各子公司当年净利润*母公司占股比例）

年初未分配利润 （即上年末各子公司年末未分配利润中属于母公司的部分）

贷：提取盈余公积（当年子公司提取的盈余公积）

向股东分配利润（累计子公司向母公司分派的现金股利等，若无分派无此分录）

年末未分配利润（即本年末的未分配利润中归属于母公司的部分）

在合并工作底稿中，合并抵销后的资产负债表所有者权益中的未分配利润应等于合并抵销后利润表中的计算得出的年末未分配利润。

（二）内部商品交易的抵销分录

在母子公司之间的内部交易中，销售方将销售收入作为收入确认在销售方的利润表;而购买方则是以销售方的销售收入反映在购买方的存货中。当存货对外销售时，存货转为成本。这部分购进的存货如果本期未全部实现对外销售而有期末留存时，留存在购买方账上的存货是由两部分组成的。第一部分是销售方销售该商品的成本，即销售方的购买价或生产成本;第二部分是销售方的销售毛利。当购买方从销售方购买的商品当期没有全部对外销售时，从集团企业整体来看，第二部分的毛利实际上并没有真正实现，需要编制抵销分录，否则会造成收入、成本、存货的虚增。

1.若母子公司之间的关联交易购买方在当期都已经全部对外销售，则母子公司收入和成本重复计量，要将重复的销售收入和销售成本予以抵销。则只需做抵销分录：

借：营业收入 （销售企业的收入金额）

贷：营业成本 （销售企业的收入金额）

2.若母子公司之间的关联交易购买方当期均未对外销售，则从整个集团企业来看，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益（即销售企业作为利润确认的部分）予以抵销。此时抵销分录为：

借：营业收入（销售企业收入）

贷：营业成本（销售企业成本）

存货（销售企业收入-销售企业成本）

3.若母子公司之间的关联交易购买方当期对外销售部分，此时抵销分录为：

借：营业收入（销售企业收入）

贷：营业成本（倒挤计算）

存货（销售企业收入-销售企业成本）*购买企业购进存货未卖出比例

4.在跨期销售时，先将上年购买企业购进存货中包含的未实现内部销售损益在本期视同为全部实现利润，冲减当期的合并销售成本。再将本期期末内部存货全部作为本期购进形成的存货处理，按本期销售企业的销售毛利率进行合并。

借：年初未分配利润 （上年销售企业收入-上年销售企业成本）*购买企业上年购进存货未卖出比例

贷：营业成本

借：营业收入（本年销售企业销售收入）

贷：营业成本（倒挤计算）

存货（购买企业从销售企业购进的未对外销售的全部存货余额*销售企业本年销售毛利率）

四、编制抵销分录过程中对递延所得税资产的处理

在母子公司关联交易中，当购买方从销售方购买的商品没有全部对外销售有留存时，会产生可抵扣暂时性差异，编制分录如下：

借：递延所得税资产 （购买方未对外销售的存货金额*购买方企业所得税税率）

贷：所得税费用

由于母子公司都是法人企业，对于关联交易产生的税金税法是认可的，企业都需要缴纳。内部关联交易产生的企业所得税在编制合并财务报表时是不能抵销的。而在合并报表中，由于购买方未实现对外销售而留存的存货会导致可抵扣暂时性差异，需要对未实现内部销售利润确认递延所得税资产。按税法要求计算的所得税大于公司计算的所得税，公司按前者缴纳，报表中通过“递延所得税资产”项目反映，以后缴纳时可以少缴。集团内公司税率不一致时应按购买方适用的所得税税率确定。集团企业大量的内部关联交易未实现利润都会产生递延所得税资产，会影响企业的所得税费用。递延所得税资产冲减所得税费用金额超过因其他业务所发生的所得税费用时，将会出现所得税费用为负数的情形，会造成合并报表的净利润远远大于合并报表的利润总额。

五、总结

合并报表的编制无疑是财务工作中比较难的部分，对于一些基层的会计人员来说可能因为平时工作接触不到，真正要做时会觉得没有思路，不理解原理，不知道如何编制，很容易出现抵销不充分，抵销错误的情况，低质量的合并财务报表是无法真实反映企业的财务状况的。只有高质量的合并财务报表才能真实反映企业的财务状况，为管理者、投资者及其他使用者提供有用的信息。编制合并报表是高级会计工作者必备的技能之一。

参考文献：

[1]曹俊，朱玮.合并报表投资抵销分录内在勾稽关系解析[J].新会计，2018（02）.

[2]向阳，冯芬芬，张海.乐视网合并净利润与利润总额的“不正常关系”[J].2018（09）.

[3]陈军忠.编制合并财务报表有关递延所得税抵销调整分录解析[J].财会学习，2018（01）.

【作者单位：昂科信息技术（上海）股份有限公司】