融资租赁售后回租业务的财税处理研究

韩宇峰

[摘 要]近年来，随着互联网金融的日益深化，依托大数据、人工智能等高科技手段，汽车金融行业取得高速发展，汽车融资租赁作为其中的重要领域，吸引大量资本，发展迅猛。作为汽车金融行业的会计从业者，在实际工作中也遇到一些困惑，本文以汽车售后回租业务为例，从出租人层面出发，就融资租赁售后回租业务的相关财税处理进行分析，以期为相关研究提供借鉴。

[关键词]融资租赁;售后回租;财税处理

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2020.08.016

[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2020）08-00-03

0     引 言

2014年，中共中央政治局审议通过了《深化财税体制改革总体方案》等方案，指出新一轮财税体制改革2016年基本完成重点工作和任务，2020年基本建立现代财税财政制度。之后国家密集出台了各项财税政策措施，其中包括税改。2016年3月，财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的下发，标志着“营改增”全面实施。会计准则方面，2014年7月，《财政部关于修改〈企业会计准则——基本准则〉的决定》（财政部令第76号）发布，之后对包括《企业会计准则第14号——收入》（CAS 14）、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（CAS 22）、《企业会计准则第23号——金融资产转移》（CAS 23）在内的10多项具体准则进行了修订，以适应不断发展的国内外经济对会计核算的要求。2018年12月，财政部下发了关于修订印发《企业会计准则第21号——租赁》（CAS 21）的通知（财会[2018]35号），完成了与《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16）的趋同。这些财税政策的实施对租赁行业的发展产生了重大影响，对融资租赁的会计核算、税收筹划提出了更高的要求。

1     汽车融资租赁售后回租业务概述

1.1   融资租赁业务

融资租赁业务可以分为直接租赁、售后回租、委托租赁、杠杆租赁、联合租赁和转租赁等，其中在我国最常见的是直接租赁、售后回租和转租赁，也就是通常说的直租、回租和转租。售后回租指承租人将自己拥有的资产出售给出租人，然后再从出租人处租回继续使用，双方签订售后回租协议，承租人分期支付租金，通过这种方式，承租人既缓解了资金紧张的压力，又保证了生产生活正常进行，而出租人则获取了租金收入，作为一种有效的融通手段，在市场上被广泛使用。

1.2   汽车融资租赁售后回租业务发展

我国融资租赁行业始于20世纪80年代，40年来的发展也经历了快速成长、泡沫肃清、整顿恢复、再次快速成长的不同阶段。随着融资租赁业法律的不断完善、融资租赁理论与实际经验的积累以及国外先进经验的借鉴，我国融资租赁行业日渐成熟，开始走向规范、健康的发展轨道。2015年8月，国务院办公厅下发《关于加快融资租赁业发展的指导意见》（[2015]68号），標志着融资租赁发展在国家战略层面得到了进一步提升。相较于飞机、船舶、工程机械等传统领域，融资租赁在汽车个人消费领域的应用相对滞后。目前，市场上汽车融资租赁主流模式有两种，直接租赁和售后回租。直接租赁模式下，客户向融资租赁公司提出购车协助申请，融资租赁公司审核同意后与客户签订融资租赁合同，融资租赁公司按照合同约定的车辆品牌、型号，与汽车经销商签订购车协议，支付价款，购入租赁车辆，交付承租人使用，承租人按期偿还租金，期满结清后，租赁车辆所有权归承租人所有。售后回租模式下，承租人将自己拥有的车辆出售给融资租赁公司，然后再从融资租赁公司租回该车辆继续使用，双方签订售后回租协议，承租人按期支付租金，期满结清后，双方按照约定对车辆进行处置，在售后回租交易中，车辆所有权转移给融资租赁公司，承租人只有车辆的使用权。

2     融资租赁售后回租的本质

2.1   融资性售后回租不是销售

2010年9月，《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》中明确规定：“根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税”，从税收层面给出了判断。CAS 21（2018年修订）第五章售后租回，要求承租人和出租人应当按照CAS 14（2017年修订）的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，分别对不同情况进行相应会计处理。在售后租回交易中对资产转让环节是否属于销售行为做前置判断，目的是确认资产处置利得或损失，以保证符合基本会计原则。出租人与承租人开展售后回租业务，本质上是为承租人提供一笔融资，出租人仅是名义上取得了租赁物的所有权，租赁物仍由承租人占有、使用、收益。在融资性售后回租业务中，承租人在出售资产时，资产的所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险其实并未完全转移，对租赁物资产也没有失去控制权，不符合会计准则对销售的定义。因而，融资性售后回租业务承租人出售资产的行为，不被视为销售资产的行为，不应确认为销售收入，从会计准则层面做出了界定。

另外注意，CAS 14（2017年修订）第三十八条对“售后回购”的相关会计处理规定，不要与“售后租回”混淆。虽然售后回租业务在租赁期结束后，租赁合同可以约定租赁物归承租方所有，或者承租方以合同约定的留购价款购回，但这里的回购，是建立在租金已全部实现的基础上，租赁物只是以象征性的价格完成回购，留购价格远远低于原初始价值。所以，售后租回交易与售后回购交易是两种不同的业务模式，适用不同的会计处理原则，不要混为一谈。

2.2   融租租赁售后回租的本质是融资

CAS 21（2018年修订）第五十二条，明确指出售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，出租人不确认被转让资产，但应确认一项与转让收入等额的金融资产，并按照CAS 22（2017年修订）对该金融资产进行会计处理。根据CAS 22（2017年修订）的规定，金融资产同时符合“企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标”及“该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付”两项条件，应分类为以摊余成本计量的金融资产。通过上述分析，从会计准则层面对融资性售后回租业务的融资属性做出了判断，并规定了会计处理的适用原则。同时，也是对财税[2016]36号文将融资性售后回租归类为金融服务项下的贷款服务的规定做出了呼应，财、税两方面达成了一致;融资租赁售后回租的本质是融资。

3     融资租赁售后回租的会计处理分析

3.1   融资租赁售后回租会计处理

案例一：假定2019年6月1日，A融资租赁公司（符合财税[2016]36号文规定的从事融资租赁业务的试点纳税人）与客户张某签订了一份汽车融资租赁售后回租合同，合同约定张某以自有乘用车一辆，价值15万元，首付比例20%，进行售后回租，车辆融资总额为12万元，租赁期一年，按月支付租金，期满结清后，客户可以选择回购，留购价款100元，双方办理所有权转移手续，假定不考虑担保情况，A公司为一般纳税人，售后回租税率6%，租金支付表如表1所示。

会计处理如下。

（1）支付融资租赁款

借：应收账款——应收融资租赁款                      132 019.2

贷：银行存款                                                     120 000

未实现融资收益                                        12 019.2

（2）2019年6月确认第一期租赁收入

借：未实现融资收益                                               1 800

貸：主营业务收入——融资租赁收入             1698.11

应交税费——应交增值税（销项税额）   101.89

（3）2019年6月收到第一期租金

借：银行存款                                                           11 001.6

贷：应收账款——应收融资租赁款                11 001.6

以此类推，其余各月按此处理，需要说明的是案例中给出的租金支付表即为实际利率计算所得。

3.2   准则修订前后会计处理差异

按原CAS 21（2006年）准则，首先无论承租人还是出租人，均应按照租赁的分类标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁，这一点对承租人很重要，分类为融资租赁后，会存在两种情况，一种是售价高于资产账面价值，一种是售价低于资产账面价值，对应会计处理不同。对于出租人，两种情况会计处理没有区别。按原准则，A公司作为出租人，购入资产支付对价，会计分录如下：

借：融资租赁资产                                                   120 000

贷：银行存款                                                     120 000

同时，确认应收租赁款。

借：应收账款——应收融资租赁款                  132 019.2

贷：融资租赁资产                                         120 000

未实现融资收益                                      12 019.2

通过上述会计处理，可以看到原准则下租赁资产要入表，虽然看起来“融资租赁资产”科目只是一个过渡科目，转入转出后与修订后的准则形成的会计分录效果是一致的，但意义是完全不同的，同样，对于承租人而言，租赁资产也不再做出入表的会计处理，这是新准则对“实质重于形式”的重要体现。当然，一项售后回租交易存在各种复杂情况，需要根据不同条件，进行对应会计处理，案例给出的只是最简单的假设。比如，对于融资租赁公司在开展汽车售后回租业务时，往往需要外部渠道商推介，从而产生获客成本，支付渠道商的费用，视同初始直接费用，计入融资总额中。为了避免高估未实现融资收益，需要采用实际利率法，对未实现融资收益重新分配。同样，在租后管理中，当承租人发生租金逾期，出现违约的情况，出租人需要依照合同约定收取违约费用，根据企业制定的风控、坏账政策，对应计提减值准备，这些都要选择适用的会计准则做出对应的会计处理。

3.3   应收未收利息收入的确认

财税[2016]36号文规定：“金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税”。作为融资租赁企业，虽然受银保监会监管，融资租赁售后回租业务也被归类为贷款服务，但企业性质仍然为一般工商企业，没有金融资质。当客户租金逾期时，即使超过90天，仍要对应收未收利息进行收入确认，造成收入虚增、利润失真、税负增加，这也是一直以来困扰该类金融公司的难题。身份可以区别对待，但业务实质的标准应该一视同仁，希望国家相关部门尽快出台解决办法，真正为企业解缚，助力发展。

4     融资租赁售后回租业务的税务分析

4.1   差额征收

根据财税[2016]36号文的规定，符合要求的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。

案例二：沿用案例一的资料，假定A公司为履行售后回租合同向B银行借款12万元，借款期限一年，年利率7%，按月付息，到期还本，借款起始时间2019年6月1日。A融资租赁公司6月应缴纳增值税税额计算如下：①当月收取租赁利息

1 800元;②当月支付B银行借款利息120 000×7%/12=700元;③当月应纳税销售额1 800-700=1 100元;④当月应缴纳增值税1 100/（1+6%）×6%=62.26元。可见，差额计算后，6月应缴增值稅额由101.89元降到62.26元，减少了39.63元，降幅38.89%，节税效果显著。

4.2   即征即退

按照财税[2016]36号文的规定，符合要求的有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。

案例三：沿用案例二资料，A公司6月即征即退增值税额计算如下：①A公司6月差额扣除后，实际缴纳增值税62.26元;

②收取的全部价款及价外费用=1 800/（1+6%）≈1 698.11元;③实际税负=62.26/1 698.11≈3.67%;④即征即退增值税额=62.26-1 698.11×3%=11.32元。可见，通过即征即退，A公司6月应缴增值税额由最初的101.89元降到了50.94元，降幅50%，完成了从6%到3%的税负下调。

“营改增”前后，融资租赁售后回租业务税负变化到底如何，沿用案例三，不考虑“营改增”部分试点阶段，流转环节的税负变化如下：①“营改增”前，应交税费=（1 800-700）×5%=55元;②“营改增”后，应交税费50.94元;③“营改增”前-“营改增”后=55-50.94=4.06 元。从上述变化可得出以下结论：“营改增”后较“营改增”前，流转环节税负下降了7.38%。

在实际售后回租业务开展中，收取的价外费用，借款、债权利息费率的高低，渠道费的支出，包括从租赁服务到金融服务的重新分类等多种变量因素会影响实际税负，情况复杂，仅从设计简易的个案出发，不能推导出有效结论，需要更多样本数据的分析支持。关于实际税负计算的分母项，即“纳税人当期提供应税服务取得的全部价款和价外费用”，就全部价款是否包含本金目前有很多争议，结合税改精神，如果“全部价款”包含本金，造成分母增大，税负比值减小，计算得出的实际税负在3%以下，不存在即征即退的可能，即征即退的设定失去了意义，笔者认为“全部价款”不含本金，本文的示例以此为基础计算实际税负情况，关于此争议，希望税务部门尽快做出明确解释。

5     结 语

随着我国全面深化改革推进，融资租赁行业取到了快速发展，相关财税政策也发生了巨大变化，这就要求会计从业者深入学习，辨析业务实质，准确适用会计准则，合理运用税收筹划，不断提升财务工作水平，为企业发展助力。

主要参考文献

[1]中国融资租赁三十人论坛，零壹融资租赁研究中心.中国融资租赁行业2017年度报告[M].北京：中国经济出版社，2018.

[2]钟冰.我国售后租回交易会计处理的变更与分析[J].中国注册会计师，2019（6）：71-75，3.

[3]秦晓云.有形动产融资租赁业务的会计与税务处理问题探讨——以汽车融资租赁公司为例[J].商业会计，2019（5）：59-62.

[4]吕媛媛.“营改增”对融资租赁企业税负的影响及应对措施——以RX租赁股份有限公司为例[D].成都：西南财经大学，2017.