边际贡献分析法在加工制造企业订单评审中的创新应用

李英姿

摘 要 加工制造企业多是以销定产的生产经营企业，销售是企业的龙头，订单承接的合理性直接决定了企业的经济效益和发展方向。本文结合工作中的实践经验，对加工制造企业利用边际贡献对订单进行效益分析，从而对订单评审的方法进行探索和实践，为加工制造业销售和配产决策提供可借鉴的经验，同时也为企业财务会计向管理会计转型，更多更深地参与经营决策提供指导和帮助。

关键词 边际贡献 盈亏平衡点 订单评审 创新应用

随着行业竞争的加剧，加工制造业经营压力不断增加，利润空间收紧，销售订单质量和数量双双下滑，对以订单为基础安排生产的加工制造企业来讲，如何利用管理会计的边际贡献和盈亏平衡点来选择订单，如何评审订单，对企业扩大市场份额，实现加工能力和优质订单的合理匹配，从而实现企业利润最大化，有非常重大的意义。本文结合笔者所在单位的实践经验来进行分析。

一、边际贡献分析应用于加工制造业订单评审中的原因

（一）边际贡献的概念

边际贡献是管理会计中较为常用的概念，是企业进行生产经营决策的重要指标，是销售收入扣除变动成本后的差额，体现销售产品基本创利的能力，所以也被称为边际利润或创利额。用销售单价减去单位变动成本，则被称为单位边际贡献。

（二）边际贡献分析应用于制造业订单评审中的原因

第一，传统订单审核存在问题。关于是否承接订单，传统的企业管理理念多是销售和生产的责任，销售搜罗订单，是订单承接的力促者，生产确认有产能后即可承接，而财务只是售后核算，被动确认经营效益，很难参与到经营决策的前沿。

这种传统订单承接方式缺乏财务数据的支持，在多品种、多规格产品销售的加工制造企业缺陷尤為明显，经常会出现销售大量接单，生产加班加点干，企业效益却不升反降的现象。

第二，边际贡献分析法可以帮助管理者作出正确决策。对边际贡献进行测算和分析，可以在订单承接时，就按照边际贡献的大小，确定订单承接次序，优先承接高边际贡献率的订单。在盈亏平衡点之上，取舍分析亏损业务订单，同时，通过对比分析核算期间整体边际贡献和盈利能力，以边际贡献最大化分配资源、倾斜客户和组织生产，可以改变一味追求产销量的传统营销理念，合理调整产品结构、组织生产经营，达到最大经济效益。

二、边际贡献分析在加工制造业订单评审中的实践应用

在订单评审的实际操作中，我们曾使用过标准成本法、目标利润法、毛利率法等多种方式，在不断地探索和改进后，最终创新使用管理会计学中的盈亏平衡点和边际贡献法作为订单评审的主要方法。

（一）确定企业最大产能及市场销售现状

根据企业的设备产能及资产配置情况，确定企业主要产品的最大产能，同时分析企业销售数据，提取企业销售结构的现状。对比销售结构与生产产能之间的差距，确定产能是否得到了充分发挥，分析目前的销售结构是否合理。从而根据企业实际市场占有情况及设备产能，确定企业当前的产品结构和产能最大化的产品结构。

（二）准确计算边际贡献，建立标准成本模型

为准确计算边际贡献，财务人员必须深入生产实践，与生产人员核定每种产品的生产工艺流程和生产周期，整合企业一定期间的财务及非财务信息，核算每一个生产环节的标准成本，以及每个成本项目与产量的联动关系，准确核算和区分各品种产品的变动成本，建立标准成本模型，从而快速实现对订单决策的计算和分析。同时，为更真实地反映企业的实际情况，建议与企业近3个月的财务平均数据相结合，并按月进行调整，既可以降低核算人员的工作强度，又能够保证数据的真实性和实效性。

（三）合理划分变动成本和固定成本，为计算边际贡献打下基础

由于变动成本大多是混合成本，搞好成本性态分析，准确划分变动成本和固定成本，进行订单的边际贡献分析，是作出订单评审决策的基础。从管理会计角度看，固定成本是指在一定范围内不随产量增减变动的成本，而变动成本则是随着产量变动而变动的成本。这种划分不需要遵循会计核算关于成本费用的划分原则，而是更多地尊重成本费用与产量的变动关系。有些成本项目，可能部分属于变动费用，部分属于固定费用。例如，直接人工成本，其中计件工资部分就属于典型的变动成本，但生产系统的管理人员、辅助工工资及固定工资部分均应属于固定成本。再如，产品生产周期占用的财务费用、产品销售运输费用、外贸出口的港杂海运费等，在会计核算上虽属于期间费用，但由于对订单利润有较大影响，且与产销量有直接联动关系，在核算订单边际贡献时，均需要作为重要的变动成本项目进行核算和分析。

因此，是否随业务量的变动而成正比例变动，是划分变动成本和固定成本的主要原则。而能否正确划分是正确计算边际贡献的基础，也是订单取舍的关键。

（四）以边际贡献为基础，结合产能，确定企业最优产品结构

按照计算的各产品的边际贡献，对分品种的产品盈利能力进行更精确的分析，为企业的营销目标及方案的制定提供数据上的支持。一般来讲，边际贡献越高的产品对企业整体利润目标的提升越有利。因此，应结合企业实际市场占有情况，首先锁定高边际贡献的产品，按照之前确定的各品种产能情况，按边际贡献依次排序，以边际贡献最大化为作为基本经营思路，以此确定企业的最优产品结构和企业的利润目标。

（五）结合盈亏平衡点评审订单，确定生产方案

在产品品种结构确定的情况下，通过变动成本和固定成本的区分，计算盈亏平衡点。当订单量在盈亏平衡点以下时，只要存在边际贡献，在品种结构范围内的订单均应承接。订单量超过盈亏平衡点时，则须对边际贡献进行分析，首先锁定高边际贡献的订单，同时结合付款条件、客户等级、交期及资产配置情况等进行对比评审，最终确定当期应承接的订单，制定生产方案。

以铝加工行业为例，企业主要产品品种繁多，铸轧、冷轧、箔轧、涂层等设备的产能及技术水平均有自己的最高产能限制。各品种产品又交叉占用资产配置资源，因此订单承接必须遵循在产能范围内边际贡献优先，交期、客户、合作关系等销售条件微调的原则，以此分配资源组织生产，才能获得最大的目标利润。

三、利用边际贡献进行订单评审时需要注意的事项

（一）产品差异较大时，应细化单元计算单位固定成本

由于加工制造业的产品制造流程长短不一，生产周期差距较大，平均分配固定资产折旧和生产工人工资以及部分辅助成本显然是不公平的，如何在各产品之间合理分配固定成本，也是订单决策的关键所在。我们在实际测算中，没有选择平均单位固定成本，而是按车间细化单元进行核算，并按照最优产品结构确定的产能在各品种之间进行分配。

各车间单位固定成本=各车间固定成本/最优产品结构下的各车间的产量

全厂平均单位固定成本=固定成本总额/总产量

例如：甲订单产品边际贡献900元/吨，需要经过冷轧车间和涂层车间;乙订单产品边际贡献850元/吨，仅需经过冷轧车间。按最优结构产量计算，冷轧车间固定成本120元/吨，涂层车间固定成本140元/吨，公共单位固定成本70元/吨。全厂平均单位固定成本310元/吨。

如果按照平均单位固定成本：订单单位利润=单位边际贡献-平均单位固定成本。则甲订单产品单位利润=900-310=590元/吨;乙订单产品单位利润=850-310=540元/吨。

按此计算结果，应该首先选择甲订单，但该方法未考虑产品生产流程、所使用的设备量，所投入的人力、辅助设备的运行费的差异，容易在筛选订单时出现偏差。经过实践探索，我们认为应按照产品的工艺流程，分车间计算。

订单单位利润=单位边际贡献-产品经过的各车間单位固定成本-公共单位固定成本

按此方法计算结果如下：则甲订单产品单位利润=900-120-140-70=570元/吨;乙订单产品单位利润=850-120-70=660元/吨。

由于甲订单生产流程长，需要使用的设备及人力增加，尽管从单位边际贡献看高于乙订单，但经过对固定成本的分析，实际单位利润低于乙订单，如产能有限必须取舍其一的话，应首先淘汰甲订单。

（二）根据每份订单的差异化，分品种进行盈利能力测算

订单评审要根据精细化成本核算原则，区别每份订单的具体情况，对产品的盈利能力进行精准分析。企业通常是多客户经营，同种产品在不同客户之间售价不一定相同，付款条件、信用额度、运距远近也各不相同，因此，在进行订单评审时，必须考虑每一份订单的实际情况，精准计算边际贡献，按照不同客户、不同订单以边际贡献的大小进行排序，同时考虑订单量的大小，战略合作客户和五星评级客户的保供和长期合作关系，在资源紧张的时候，确保对边际贡献大的客户和优质客户做到优先接单。例如：订单1和2，产品品种相同、售价相同，但订单1销售郑州，运费120元/吨，订单2销售珠海，运费450元/吨，这种情况就需要按照订单实际情况，将运费按照订单类别计入变动成本，计算该订单的边际贡献。

与此类似的还要考虑订单的付款条件，是款到发货、承兑付款还是现汇，均需按订单计算销售端的财务费用，计入变动成本，作为订单评审的决策依据。只有做到按照订单实际精细化计算和评审，才能保证订单评审的正确性，实现企业利润最大化。

（三）订单不足时，对于亏损订单要分析边际贡献合理取舍

虽然利润最大化是企业经营的唯一目标，但并非所有的亏损订单都不能够承接。在订单量不足时，对于财务核算的亏损订单，一定要仔细分析边际贡献，对于产能富裕又有边际贡献的订单，还是应选择承接，以摊薄固定成本。

例如：箔轧车间订单量承接仅占总产能的70%，现有订单量90吨，边际贡献200元/吨，该产品公共固定成本为70元/吨，箔轧车间固定成本180元/吨。则订单利润=90*（200-70-180）=-4500元。

订单利润虽然亏损，但是因该订单有边际贡献18000元（90*200），如果放弃此订单，则会再增加18000元的亏损，因此在箔轧产能不足的情况下，此订单应当承接，以实现对固定成本的弥补。

四、结语

通过利用边际贡献对加工制造企业订单评审的创新应用实践可以看出，边际贡献的测算在订单评审中发挥了重要作用。在采用边际贡献最大化作为订单评审的基本思路以来，本公司产品结构进行了多次重大调整，产量2019年与2018年基本没有波动，甚至销量还略有下降，但企业利润却增长了7.2%，产品边际贡献分析对于合理配置企业资源，优化产品结构，尤其对于多品种、多客户的以销定产的企业，如何承接订单进行生产经营决策等都有着重要的作用。此外，产品边际贡献法也是财务人员深入生产各环节、实现企业价值创造的重要工具。随着目前加工制造业竞争越来越激烈，后续财务人员应继续加大边际贡献在实务中的应用，推动企业财务会计向管理会计转型，持续为企业的经营决策提供数据支持。

（作者单位为洛阳龙鼎铝业有限公司）

参考文献

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