疫情防控背景下不同捐赠模式的财税处理及税负差异比较

谢宁

【摘要】   新型冠状病毒肺炎疫情爆发以来，给人民的生产生活造成了重大影响。全国企事业单位、各界人士纷纷踊跃捐款捐资，支持疫情防控。为鼓励企业捐赠，支持全国疫情防控，财政部、国家税务总局于2020年2月7日发布《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》，出台多种税收优惠政策。文章结合公告和有关准则、制度等，对疫情防控期间企业不同捐赠模式的财税处理进行了探讨，并分析了不同捐赠模式下企业税负的差异。

【关键词】   疫情防控;捐赠支出;财税处理;税负差异

近期，财政部、国家税务总局发布公告，对企业捐赠防控疫情物资（包括自产或外购的口罩、防护服和消毒液等）和捐款提供税收上的支持，但不同捐赠模式下的捐赠支出会计和税务上该如何处理？不同捐赠模式下税负有何异同？本文就以上问题进行探讨。

一、一般企业捐赠支出的政策解读及财税处理

（一）有关捐赠支出的概念

捐赠是指企业或个人将财产无偿转移给他人，捐赠一般分为公益捐赠和非公益捐赠两种形式。公益捐赠是指通过县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构、或公益组织（包括不以营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构、社会福利机构和红十字会等）实施的捐赠;若捐赠未通过县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构或公益组织实施，则属于非公益捐赠。根据民政部有关规定，只有在向财政税务部门名单上的公益组织进行捐赠才属于公益捐赠，相关支出才可以按照规定进行税前扣除;企业或个人直接向其他单位进行的捐赠，属于非公益捐赠，相关支出将无法税前扣除。

（二）一般企业捐赠支出的财税处理

1.一般企业捐赠支出的会计处理。根据有关规定：捐赠货币性资产，按照实际支出的金额计算;捐赠非货币性资产，以其公允价值计算（捐赠方应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明）。另外，自产自用产品用于馈赠等方面会计处理上应按成本结转不作为销售处理。具体会计处理如下：（1）捐赠货币性资产：借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”科目。（2）捐赠自产产品：借记“营业外支出”科目，贷记“库存商品”“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。这里需要注意几点：一是由于捐赠属于无偿交付资产的行为，企业将自产产品对外捐赠时，不符合会计准则中关于收入确认条件，因而会计上不确认收入，转出库存商品以成本计价。二是因捐赠被“视同销售”，因而需要根据其销售价格确定销项税额。（3）捐赠外购产品：外购时借记“库存商品”“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”科目;对外捐赠时借记“营业外支出”科目，贷记“库存商品”“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。

2.一般企业捐赠支出的增值税处理。自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售时，以纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定销项税额。

3.一般企业捐赠支出的企业所得税处理。企业将货物、财产、劳务用于捐赠的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。企业将资产用于对外捐赠，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。企业公益捐赠支出在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。非公益性捐赠支出在计算所得税时不允许税前扣除。

（三）不同捐赠模式下捐赠支出的税负差异比较

1.捐赠现金、捐赠自产产品和捐赠外购资产比较。

例1：A企业2019年通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门对外捐赠113 000元。假设该企业2019年利润总额为700 000元（该利润不包括上述捐赠业务），增值税税率13%，企业所得税税率25%，不考虑其他税费，除捐赠以外没有其他纳税调整事项。该项捐赠业务财税处理如下：

企业当期全部业务的会计利润=700 000-113 000=587 000（元），所得税前允许扣除的捐赠限额=587 000×12%=70 440（元），当期应纳税所得额=700 000-70 440=629 560（元），当期应交所得税额=629 560×25%=157 390（元），当期各种税费总额=157 390（元）。

例2：B企业2019年将一批自产产品通过公益组织或县级以上政府对外捐赠。该批产品成本为90 000元，不含稅公允价值为100 000元，为生产该批产品购入的原材料可抵扣进项税额为8 000元，城建税税率7%，教育费附加3%，增值税税率13%，企业所得税税率25%。假设该企业2019年利润总额为700 000元（该利润不包括上述捐赠业务），不考虑其他税费，除捐赠以外没有其他纳税调整事项。该项捐赠业务财税处理如下：

该项实物捐赠视同销售计提的销项税额为100 000×13%=13 000（元），其进项税额为8 000元，因此应纳的增值税为13 000-8 000=5 000（元），据其计算应交的城建税为5 000×7%=350（元），教育费附加为5 000×3%=150（元）。

企业当期全部业务的会计利润=700 000-103 000-500=596 500（元），所得税前允许扣除的捐赠限额=596 500×12%=71 580（元），当期应纳税所得额=700 000+（100 000-90 000）-350-150-71 580=637 920（元），当期应交所得税额=637 920×25%=159 480（元），当期各种税费总额=5 000+350+150+159 480=164 980（元）。

例3：C企业2019年将一批外购商品通过公益组织或县级以上政府对外捐赠。该批外购产品不含税公允价值为100 000元。假设该企业2019年利润总额为700 000元（该利润不包括上述捐赠业务），增值税税率13%，企业所得税税率25%，不考虑其他税费，除捐赠以外没有其他纳税调整事项。该项捐赠业务财税处理如下：

企业当期全部业务的会计利润=700 000-113 000=587 000（元），所得税前允许扣除的捐赠限额=587 000×12%=70 440（元），当期应纳税所得额=700 000-70 440=629 560（元），当期应交所得税额=629 560×25%=157 390（元），当期各种税费总额=157 390（元）。

通过例1、例2、例3对比可以发现，现金捐赠模式和外购产品对外捐赠模式税收负担相同，当期各种税费总额均为157 390元;自产产品对外捐赠模式税收负担更重，当其他条件一样、对外捐赠自产产品的含增值税销售价格和捐赠现金或外购商品含税公允价值一致时，其当期各种税费总额要高出164 980-157 390=7 590（元）。

2.公益捐赠与非公益捐赠对比。

例4：D企业2019年将一批自产产品直接捐赠给某灾区（未通过公益组织或县级以上政府）。该批产品成本为90 000元，不含税公允价值为100 000元，为生产该批产品购入的原材料可抵扣进项税额为8 000元，城建税税率7%，教育费附加3%，增值税税率13%，企业所得税税率25%。假设该企业2019年利润总额为700 000元（该利润不包括上述捐赠业务），不考虑其他税费，除捐赠以外没有其他纳税调整事项。该项捐赠业务财税处理如下：

该项实物捐赠视同销售计提的销项税额为100 000×13%=13 000（元），其进项税额为8 000元，因此应纳的增值税为13 000-8 000=5 000（元），据其计算应交的城建税为5 000×7%=350（元），教育费附加为5 000×3%=150（元）。

企业当期全部业务的会计利润=700 000-103 000-500=596 500（元），所得税前允许扣除的捐赠限额为0元，当期应纳税所得额=700 000+（100 000-90 000）-350-150-0=709 500（元），当期应交所得税额=709 500×25%=177 375（元），当期各种税费总额=5 000+350+150+177 375=182 875（元）。

通过例2、例4对比可以发现，公益性捐赠模式与非公益性捐赠模式税负差异较大，当捐赠支出相同时，非公益捐赠税负比公益捐赠税负要高出182 875-164 980=17 895（元）。

二、疫情防控期间企业捐赠支出的政策解读及财税处理

（一）疫情防控期间企业公益捐赠的税收优惠政策

2020年2月，财政部、国家税务总局发布的《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财税[2020]9号）规定，为支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控工作，企业对外公益捐赠享受特别的税收优惠政策：企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品允许在计算应纳税所得额时全额扣除，且免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

（二）疫情防控期间企业捐赠支出的财税处理

为便于前后比较，疫情防控期间企业捐赠支出案例仍采用例1、例2数据。

1.参考例1数据，疫情防控期间企业公益捐赠支出的会计处理。

企业当期全部业务的会计利润=700 000-113 000=587 000（元），所得税前允许扣除的捐赠限额为113 000元，当期应纳税所得额=700 000-113 000=587 000（元），当期应交所得税额=587 000×25%=146 750（元），当期各种税费总额为146 750元。

通过和例1对比可以发现，疫情防控期间企业现金公益捐赠税负比一般企业现金公益捐赠税负要减轻157 390-146 750=10 640（元）。

2.参考例2数据，疫情防控期间企业公益捐赠支出税务处理。

该项实物捐赠视同销售计提的销项税额为0元，其进项税额为8 000元，因此应纳的增值税为0-8 000=-8 000（元），据其计算应交的城建税为-8 000×7%=-560（元），教育费附加为-8 000×3%=-240（元）。

企业当期全部业务的会计利润=700 000-90 000+800=610 800（元），所得税前允许扣除的捐赠限额为90 000元，当期应纳税所得额=700 000+（100 000-90 000）+800-90 000=620 800（元），当期应交所得税额=620 800×25%=155 200（元），当期各种税费总额=-8 000-560-240+155 200=146 400（元）。

通过和例2对比可以发现，疫情防控期间企业公益捐赠自产产品税负比一般企业公益捐赠自产产品税负减轻164 980-146 400=18 580（元）。

三、结论和建议

（一）结论

1.实物捐赠不符合会计准则关于收入的确认条件，因而会计上不认为是销售，不确认收入;然而其增值税税务处理和所得税税务处理均属于视同销售行为，需要按照对外销售的价格核算销项税额，并在计算应纳税所得额时确认销售收入。

2.不同捐赠模式税负差异较大。由于捐贈途径不同，公益属性有别，具有公益用途的非公益捐赠税收负担要高出很多，这并不合理;捐赠自产产品的税收负担要高出直接捐赠货币性资产或者捐赠外购产品，这同样不合理。

3.财政部最新颁布的疫情防控期间有关公益捐赠的税收优惠政策，其实质是国家让渡了部分税收利益，以减少财政收入为代价激励企业进行公益、救济性捐赠。对企业来说，要及时关注突发事件或重大公共事件，倡导社会正气，通过多种形式的公益捐赠，塑造企业良好形象，履行企业社会责任，用所创造的财富积极回报社会。

（二）有关企业捐赠支出的建议

对企业来说，如果企业想要在进行了公益捐赠后将捐赠支出抵扣所得税，要特别注意以下几点：（1）要通过公益组织或县级以上政府部门，尽量不要直接捐赠。（2）要关注所捐赠的公益组织是否在县级以上人民政府及其部门公布的名单上。（3）捐赠后一定要索取相关凭证。正规的公益事业单位都会在捐赠时要求捐赠人写明用途，并向其开具收据;（4）及时关注与捐赠相关的最新政策变化，尤其是对财税处理的影响。

对国家来说，可以考虑放宽公益性捐赠的认定标准，在强调公益形式的同时不可忽略公益的本质。在疫情救助时，企业不论通过哪种途径捐赠，理应享有同样的税收优惠政策;疫情过后，国家也可以考虑提高税前扣除的比例或者进一步延长税前扣除的时限，这样不仅能够缓解因重大疫情对企业经济带来的负面影响，还可以激励更多企业（甚至包括亏损企业）进行公益捐赠，塑造正面的企业形象，倡导良好的社会风气。

【主要参考文献】

[ 1 ] 财政部，国家税务总局.关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告[S].财税[2020]9号.

[ 2 ] 财政部，国家税务总局.关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知[S].财税[2018]15号.