新政府会计准则下固定资产核算与管理研究

张星瑶

摘 要：本文对新政府会计准则的变化及其对固定资产核算的影响进行分析，并指出行政事业单位在固定资产核算与管理方面存在的不足，最后提出行政事业单位在应用新政府会计准则的过程中，应增强资产管理意识、优化资产核算、健全内控管理体系和提高国有资产报告的质量及报送及时性，实现对固定资产的准确核算与科学管理。

关键词：新政府会计准则;固定资产;会计核算

一、新政府会计准则的变化及其对固定资产核算的影响

2017年1月1日起，财政部陆续颁布了一系列行政事业单位会计准则和制度，为全面实行以权责发生制为核算基础的财务会计和以收付实现制为核算基础的预算会计的平行记账方式，明确政府会计主体的核算范围，编制决算报告和财务报告及建立政府综合财务报告体系奠定了基础。这体现了我国向市场经济思维模式的政府会计体系迈进，有助于提高行政事业单位会计信息质量。《政府会计准则第 3 号――固定资产》和《〈政府会计准则第3号――固定资产〉应用指南》在固定资产全面确认、计量和披露，保障国有资产安全、提升国有资产的运营效率和真实、准确反映国有资产状况等方面具有重大的作用。

1.固定资产的定义

新准则对固定资产控制标准做了调整。首先，新准则将固定资产定义为，“政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动而控制的”，取代了原准则中的“事业单位持有”，该变化指出了行政事业单位持有并控制固定资产的标准，要服务于本单位的业务活动或其他活动的顺利开展。有助于行政事业单位会计人员准确确认本单位固定资产。

新准则对固定资产确认时的价值因素做了调整，不再具体规定固定资产的价值因素，需要行政事业单位会计人员从固定资产的实质考虑，提高会计专业判断能力。同时，新准则对固定资产的计量、披露等方面也进行了规范，提高了财务数据的准确性与可比性，提升了固定资产控制的实用价值。

2.固定资产确认、计量和披露

新的政府会计准则规定固定资产的确认分为初始确认及再确认。初始确认指对满足条件的外购固定资产，按其购买价款、相关税费、运输费及装卸费等确认固定资产的价值。再确认指对固定资产在使用过程中发生的后续支出，符合准则确认条件的，应计入固定资产的成本。在固定资产的使用过程中发生的所有符合条件的支出均作为其入账依据。固定资产的入账价值通常依据其市场价值、合同价值及公允价值，而且可以根据市场的实际情况，重新进行评估。原准则规定对于投资者投入的固定资产，按照评估价值确认入账，新准则规定优先按公允价值入账，在公允价值不能获取的情況下，按照合同约定价值确认入账。

固定资产计量的可操作性进一步加强。原准则对固定资产的初始计量以原始价值和重置价值为主，固定资产的后续计量用折余价值。由于缺乏相关的应用原则，因此可操作性较差。新准则规定了计量属性的判断层次，依次以历史成本、评估价值、市场价值和名义金额进行计量，增加了固定资产计量的可操作性。

新准则进一步规范了固定资产披露的相关要求。会计信息披露是连接会计处理与会计信息使用者的媒介，原准则对会计信息披露缺乏相关规定。新准则对固定资产的确认、计量和披露做了系统的规定。对符合会计确认条件的固定资产纳入会计账簿和财务报表提供了统一的会计确认标准。这使不同政府会计主体间的会计报表具有更高的可比性。

3.固定资产折旧

原准则规定“动植物、文物陈列品、图书档案等固定资产不计提折旧”，新准则对这一条款作了同样的规定，同时，增加了“单独计价入账的土地”也不计提折旧。原准则规定各单位可以结合自己的实际情况，自行决定固定资产折旧的情况，若省级以上财政主管部门对固定资产折旧情况做出明确规定，则依据该规定，通常情况下，固定资产折旧情况依据产品说明书。因此，各单位在确定固定资产折旧年限时，缺乏规范性及可操作性。新准则及应用指南则在考虑了市场、损耗等相关因素后，统一规定了各类固定资产的使用年限，为行政事业单位会计人员计算折旧提供了统一标准。避免出现同一类别资产折旧年限差异较大差异情况的出现，实现了固定资产财务信息的真实性和可比性。

原准则规定行政事业单位固定资产可以不计提折旧或“虚提”折旧，使固定资产账面价值不能反映其实际价值。虚提折旧冲减非流动资产基金，没有计入支出或费用，不能真实反映行政事业单位的运行成本。现准则对行政事业单位固定资产进行“实提”折旧，按实际使用部门，分别计入不同的费用，更加客观、真实地反映了固定资产价值。这有利于权责发生制政府财务报告的编制与政府成本会计核算的管理。预算会计以收付实现制为基础，固定资产在实际取得时计入相关支出，计提折旧时由于不引起现金流变动，不做预算会计处理。

4.准则对固定资产平行记账的要求

行政事业单位目前采用双基础的平行记账模式，以权责发生制为基础的财务会计核算和以收付实现制为基础的预算会计核算，既相互联系，又相互分离。在同一会计核算系统中既反映政府会计要素，又反映财务会计要素。在单一预算会计核算体系下，购入固定资产时，计入相关支出科目，计提折旧不做会计处理，固定资产报废时，也不做会计处理，不能真实反映固定资产的处置情况及账面资产的实有情况。在单一财务会计核算体系下，无法反映预算支出。对固定资产核算涉及现金收支的业务，财务会计和预算会计均需要对其进行核算，在平行记账方式下，实现了预算会计和财务会计的双重核算功能。两种记账方式产生的会计信息，能够分别满足编制决算报告和财务会计报告的需要。

新准则明确了价值及确认依据，提高了固定资产管理的导向性。与相关制度及应用指南一同强化了行政事业单位会计的管理控制及会计核算。会计记录由单一核算体系向平行记账的转变，二者在同一系统内相互关联，又相互分离，实现了功能互补，帮助单位决策人员更加全面、准确地把握单位的财务状况。

二、现阶段事业单位固定资产核算与管理的不足

1.会计人员素质难以胜任平行记账的要求

新准则的发布和实施，要求行政事业单位的会计人员平行记账，采取权责发生制为基础的财务会计和收付实现制为基础的预算会计核算方式，新准则在会计确认、计量、披露、财务报告等方面都有创新的规定，同时，新旧会计准则下账务的衔接问题等都增加了行政事业单位会计人员工作的挑战性和工作量。目前，行政事业单位需要加强对会计人员提供新会计准则的培训，否则，难以应对现代财务管理对行政事业单位会计人员的要求。

2.忽视固定资产购置和清查管理的现象亟待改善

行政事业单位国有资产管理暂行办法规定：“行政事业单位要每年对固定资产进行全面盘点，做到账实相符、账证相符、账账相符。但有些行政事业单位管理意识淡薄，注重固定资产的使用和配置，对于固定资产成本和处置不够重视，虽然在近几年来，很多行政事业单位开始对固定资产进行定期清查，提高了资产管理水平，但仍然存在重视购置，忽视管理的情况，在固定资产购入后，未设置专人进行管理，对单位固定资产缺乏有效、系统地管理，甚至存在账外资产的情况。

3.固定资产的运行和使用效率不高

我国行政事业单位的资金主要来源于财政拨款，原准则下采用收付实现制的核算方式，未对固定资产“实提”折旧，进行成本费用的核算，无法对固定资产的运行效率进行判断。有些行政事业单位对固定资产的购置不做长远规划，购置的随意性或缺乏周密的调查导致了固定资产性能不符，未能有效地使用财政资金。新准则的实施及平行记账的存在，能够在未来逐步反映和提升固定资产的使用成本和效率。

4.缺乏对固定资产有效的内部控制

很多行政事业单位对固定资产缺乏归口管理的制度，有些单位的固定资产管理划归财务部门，但由于财务部门不对固定资产实物进行管理，因此造成管理不善或不到位的情况。有些单位缺乏固定资产明细账的核算，实际工作中造成总账与明细账难以核对的情况，甚至造成国有资产的流失。财务部门与固定资产实物管理部门缺乏沟通，相互之间缺乏制约，管理层对固定资产的购置等缺乏精细化管理和相应的监督和管理制度。

5.国有资产报告的内容完整性和报送及时性不足

新准则实施后，固定资产报告能够反映行政事业单位国有资产以及负债的真实状况，因此新准则加强行政事业单位对国有资产管理相关工作的重视。2017年初，财政部颁布的《行政事业单位国有资产年度报告管理办法》要求各行政事业单位借助本单位的会计信息系统，做好日常管理的前提下，编制和报送本单位的国有资产报告，反映本单位国有资产的占用、使用、变动和处置等情况，并进行汇总和分析。该报告具体包括单位资产报表、填报说明和分析报告三部分内容，对当前的固定资产管理和核算提出了更高的要求。目前，有些行政事业单位在固定资产基础核算方面存在的问题，影响了国有资产报告的质量，比如，资产处置收益没有转入应缴财政款中，盘盈、盘亏资产没有按规定及时做账务处理等。国有资产报告编制过程中，没有与决算报表及报送其他相关部门的资产报表的数据相互钩稽，出现不符合的情况。分析报告的撰写中，缺乏对本单位工作亮点、工作成效和资产管理中存在的问题等的描述。

三、应用新政府会计准则加强固定资产核算与管理的建议

1.增强资产管理意识

一是将固定资产的运行效率列入领导的绩效考核指标中，加强固定资产的归口管理，坚持“统一领导、归口管理、分级负责、责任到人”的理念，建立归口管理部门、资产使用部门、资产管理员、资产使用人分层负责的固定资产管理制度。二是建立固定资产管理的授权审批制度。严格履行行政事业单位政府固定资产配置、验收、调拨、处置等环节相应的审批程序。三是对固定资产的购置和报废环节，设置固定资产专业评估小组，对资产价值进行专业性评估与核实。

2.优化资产核算

（1）固定资产计价以原始价值为基础。行政事业单位主要以计算或评估的方式确认固定资产的初始价值，原准则未对固定资产的公允价值入账问题进行规定，对固定资产的后续评估问题产生不利影响。因此，确认固定资产时以原始价值为基础，能够反映出固定资产的实际支出成本，具有客观性和可验证性。在后续核算与计量中，我们能够依据固定资产的原始价值进行成本分摊和转费用，原始价值是我们采用其他计价方法的基础，在对固定资产进行准确估算和确认的基础上，确保实现固定资产的运行效率及行政事业单位的运营目标。

（2）财务会计与预算会计适度分离。适度分离以收付实现制为基础的政府预算会计和权责发生制为基础的财务会计功能，决算报告和财务报告功能，两种核算基础平行互补，从而提升行政事业单位的财务管理水平。原准则缺乏可操作性及無法真实反映固定资产价值等问题，新准则改变了这一状况，固定资产折旧由“虚提”变为“实提”，增强了固定资产核算的可操作性，提供了预算会计信息和财务会计信息，促进了新的相关制度的落实。

（3）选择适当的折旧核算方法。固定资产折旧代表单位资源成本的消耗，为如实反映这一耗费，单位可以在规定范围以内，建议所在行业部门与税务部门协商，确定具体方案，选择适当的固定资产折旧方法，保证固定资产核算的准确性及保障单位的利益。我们可以从以下方面考虑折旧方法的选择：对于技术更新速度较快的单位，固定资产折旧方法适用加速折旧法，这种方法可以增加单位的税前扣除费用，在一定范围内减轻行政事业单位的税务负担，使单位的运营资金更加充足。对于使用年限较长的固定资产，结合固定资产的特点，进一步选择年限平均法或工作量法进行折旧。在折旧年限的选择上，《固定资产会计准则第3号――固定资产》应用指南中对于房屋及构筑物、通用设备、家具用具及装具规定了最低使用年限，对于专用设备规定了折旧年限适用区间，行政事业单位人员可以根据本单位固定资产使用情况，选择合适的折旧年限。应用指南对固定资产折旧年限规定促进了行政事业单位对固定资产的管理。

3.健全内控管理制度体系

在固定资产采购环节，严格执行政府采购招标等相关规定，加强过程控制、管理与采购过程的合法透明。针对固定资产验收入库、入账、使用、保养维护到处置等环节，也应该制定相应的内部控制制度，并依照执行。优化固定资产内部管理，遵循统一领导、归口管理、分级负责、责任到人的原则，建立归口管理部门、资产使用部门、资产管理员、资产使用人分层管理的固定资产管理制度。定期对固定资产进行全面盘点，定期对固定资产台账及明细账进行核对，保证账实相符、账证相符、账账相符，对盘亏、盘盈资产依据资产管理规定进行处理。强调内部审计的独立性，确保内审人员审计工作的顺利开展，形成全面完善的内部控制管理体系。

对于固定资产使用效率低下的情况，应该分析原因，如果是由于无法满足实际应用需求，使用人在购置申请前，应进行充分的可行性论证;如果是无法应用于该单位的相关資产，则应按规定将资产进行调剂调配，对固定资产进行整合和共享，提高固定资产的使用效率。

4.提高国有资产报告的质量及报送及时性

研究《行政事业单位国有资产年年度报告管理办法》中对国有资产报告的规定及工作要求，结合本单位的国有资产报告的规章制度，平时做好相关财务会计和预算会计核算，定期或不定期地开展资产盘点，对盘盈、盘亏资产按规定及时处理，确保会计信息的质量。认真编制行政事业单位国有资产报告，不但关注本报表表内数据、表间数据、与上期数据之间的钩稽和对比关系，还要注重与决算报表、其他资产报表之间的对比关系，全面客观反映本单位资产的占有、使用、变动和处置等情况。关注分析报告中单位内控经验及不足的描述，按照相关规定及时向主管部门报送本单位国有资产报告。

四、结语

随着新政府会计准则的颁布和实施，行政事业单位会计主体的核算方式发生了很大的变化，新准则对固定资产在会计确认、计量、记录和披露等环节的创新变化都使现在的行政事业单位工作人员的工作量和工作难度有所提升，新准则的落实是一个庞大的工程。这要求相关部门组织好行政事业单位会计人员的培训，提高会计从业人员的专业素质，为新准则的有效落实奠定良好的基础。

参考文献

1.陶芸.新政府会计制度下事业单位固定资产核算分析.行政事业资产与财务，2019（15）.

2.张进平.新政府会计准则下事业单位固定资产核算的创新与管理.现代营销，2018（7）.

3.李碧波.新政府会计准则下事业单位固定资产核算的创新与管理.财会学习，2019（25）.

（责任编辑：兰卡）