分析公司避税大行为对会计师事务所变更的影响

2020-04-16张静贤

经济管理文摘 2020年21期

■张静贤

（广州正德会计师事务所有限公司）

引言

在公司运营过程中，税收为成本的重要组成部分，将引起现金流流出，给经营者带来一定资金压力。为控制成本，公司将开展避税活动使税收负担得到减轻，为公司留存更多自由现金流。而会计事务所在为公司提供税务、审计等专业服务的同时，也是审查和监督公司避税行为的机构，在公司避税程度大的情况下可能面临变更问题。因此，还应加强公司避税程度大对会计师事务所变更的影响研究，以便进一步了解二者的关系。

1 公司避税程度大与会计师事务所变更的关联

长久以来，公司经营利润中约有四分之一需要用于缴纳所得税，使公司承受较大负担。而现行税制与会计制度间存在一定差异，给公司规避税收提供了空间。为增加现金流，公司避税活动频繁开展，呈现避税程度大趋势，在造成政府收入减少的同时，使公司面临相应税收风险，出现会计信息质量下降问题。在公司与会计事务所之间，属于双向选择关系。对于公司来讲，选择会计事务所在获得专业服务的同时，希望维护自己利益，向市场投资者传递更多正面信息。而公司所有者通常不参与管理，而是委托经理人管理，形成了委托代理关系。出于委托方与代理方的共同需求，需要通过审计确保双方利益实现最大化。会计事务所是公司外部治理监管者，需要对经营者自利的避税行为进行抑制，以免经营者通过操纵会计利润减少应纳所得税额。

2 公司避税程度大对会计师事务所变更的影响

2.1 研究假设

在研究公司避税程度大与事务所变更问题时，还要认识到无论是由公司决策还是会计事务所决策引发的变更，出现双方对审计意见类型一致的情况，促使股东为维护利益对事务所进行变更[1]。公司出现避税程度大行为，将接受会计事务所严格审计监管，在限制管理层对报告盈余进行扭曲的同时，将造成审计投入增加，出现收费溢价情况，也可能造成公司重新选择会计事务所。从审计层面来看，公司通过复杂交易进行税收规避安排，从财务视角容易导致公司出现错报和重塑问题，造成审计风险和难度增加。对于会计事务所来讲，接受公司审计委托希望能够获得利润。而在公司出现避税程度大行为时，伴随着审计风险的增加，自身声誉将受到威胁，甚至面临审计失败引发的诉讼和监管层的惩罚，造成会计事务所选择辞聘，从而引发事务所变更。因此公司避税程度大将对会计事务所变更产生影响，二者之间存在密切联系。

都与公司出现的避税程度大行为有关。公司避税活动的开展，目的是通过税收筹划获得更多资源。而税收筹划划分为节税和避税两种，前者为合法避税行为，后者带有违法行为。但在会计实务中，将出现较难进行两种行为区分的情况，可以称之为避税程度大。从本质上来讲，就是公司通过税务筹划等方式降低实际税负的行为，可能造成股东利益受损，也可能导致市场资源合理配置受到影响。避税程度大被看成是典型代理问题，因此学界广泛认为可以通过审计工作发挥外部治理作用，使代理问题得到解决。但从审计风险角度来看，避税程度大行为的产生可能引发事务所变更。从已有研究来看，避税程度大行为伴随着高会计风险[2]。因为盈余管理需要通过所得税相关账户实现，审计师则要对包含所得税等在内的财务报表出具审计意见，审慎对待相关账户。而公司管理层对避税细节进行隐瞒，在导致财会信息透明度下降的同时，也会发生盈余操纵行为，最终导致审计风险增加。公司避税活动中，避税大行为带有复杂性，需要审计师运用专业程序和方法对合法性存疑的避税大行为进行审计，并且会因为出具不恰当审计建议受到处罚。在公司因为避税大行为遭受损失时，可能出现对事务所提出诉讼的情况，导致审计师同时面临法律和声誉风险。因此在公司避税活动中，公司管理层发生激进行为将造成公司与事务所陷入到博弈关系，促使双方合作关系破裂，引发事务所变更。综合上述分析，可以提出假设：

H1：公司出现避税程度大行为，容易引发会计事务所变更。

2.2 样本数据

根据假设，可以选取2011—2019年A股上市公司作为初步研究对象。国家从2008年开始实施新的企业所得税法，选择2011—2019年的样本能够避免数据出现不可比问题。针对初步选择的样本数据，还要将ST、*ST、金融保险业的公司剔除，并对负债率大于1、所得税未知、税前利润小于0、有效税率小于0或大于1的研究对象进行剔除，并且将财务数据存在缺失的研究对象去除，确保获得的数据能够对公司实际经营业绩与税负关系进行反映。经过处理后，可以得到13568条公司-年度数据记录。为获得会计事务所变更数据，从CSMAR数据库中对会计事务所更名、合并等记录进行获取，并从WIND数据库中获取公司注册地、控制人、内部控制指数等相关数据。针对连续变量，分别在1%和99%位置完成缩尾处理，回归分析时实现标准误差聚类调整。

2.3 实证模型

在实证研究过程中，需要完成公司避税程度大行为SJG的度量，可以设定账面-税收差异和会计-税收差异两个被解释变量。其中，账面-税收差异LNBTD指的是税前会计利润与应缴纳所得额差异绝对值的自然对数。而公司应缴纳所得税额为所得税费用与递延费用差值与名义所得税的比值，所以设立LNBTD指标能够使公司财务报表与应税收入差异得到反映，差异越大说明公司避税行为越激进。会计-税收差异BTD指标指的是应税收益差异，为扣除应纳所得税后的会计利润总额与期初资产总额比值，能够使财务报表与收入永久性差异得到反映，数值越大说明公司避税行为越激进。解释变量为会计事务所变更ABG，变更数值为1，否则为0。考虑到公司避税行为将通过影响盈余管理、审计师声誉、审计费用等各种因素最终引发事务所变更，因此需要设定多个控制变量。包含公司规模SIZE，取期末资产总额自然对数。财务杠杆LEV，利用资产负债率反映。盈利性ROA利用资产报酬率反映。成长性GROWTH利用公司营收增长率反映，盈余管理ABSDA取行业估计的操控性应计额绝对值。股权集中度CR取大股东持股比例，产权性质SOE取值为1时为国有企业，其余为0。审计师声誉BIG取值为1时属于大型会计事务所，否则为0。审计意见OP取值为1时表示出具非标意见，其余为0。审计费用FEDUM取值为1时说明费用下降，否则为0，最终得到实证模型：

2.4 检验分析

通过对变量进行描述性统计分析，可以发现ABG的均值能够达到0.0843，说明会计事务所发生变更的公司超出了八个百分点。而LNBTD平均能够达到0.0000，BTD为-0.0021，中位数分别取值为-0.0005和-0.0032。根据这一数值可知，接近一半的公司处于会计利润比应税收益低的状态，说明公司在承担较大税收负担的情况下避税程度大行为依然较少。将发生事务所变更与未发生变更的进行比较，可以发现变更事务所的公司出现BTD和LNBTD均值提高10%左右的情况。由此可见，公司避税程度越高，越容易发生事务所变更，能够证明假设成立。从控制变量产生的影响来看，盈利少、规模小和财务杠杆显著的公司容易发生避税程度大行为。针对取值为0或1的虚拟变量进行检验分析，能够发现国有企、出具非标意见和审计费用降低的公司更容易发生事务所变更。

从相关性分析结果来看，事务所变更与BTD和LNBTD间的相关系数能够达到10%的显著水平。而在LNBTD和BTD之间，相关性能够达到98%以上，说明可以利用二者中任意一个指标对公司避税程度进行反映。而在BTD中，有关盈余管理的因素较少，因此可以在分析公司避税程度大行为时较好适用。

在回归分析阶段，各变量膨胀因素不超10，说明问题无共线性情况，各变量可以用于事务所变更影响分析。无论采用哪个指标对公司规避激进行为进行评价，都可以得到正的回归系数，说明与事务所变更为正向关系。在各控制变量中，回归系数为正的包含盈利性、数据非标意见和国有企业，说明该类公司更容易发生事务所变更。

通过稳健性检验，将年度-地区平均数当成是工具变量实施检验，能够通过变量二阶段回归分析确定内生问题。从分析结果来看，排除会计事务所吊销执照、强制性变更等因素的影响，将避税程度达到1/3位的定义为避税程度大，可以发现避税程度大行为与事务所变更间存在显著正相关关系，能够验证避税程度大给事务所变更带来了显著影响。

2.5 变更建议

根据上市公司数据可知，避税程度大行为的发生明显将造成事务所变更可能性被提高。因为避税行为将引发审计师的重视，同时导致公司信息披露、代理问题日渐凸显，导致审计师与管理层间的矛盾增加。而事务所变更说明避税程度大行为具有较高风险，在税务部门和上市监管部门的双重监管下，公司还应尽量避免承担过高的税收和审计风险。变更事务所，则将导致公司成本增加。因为寻找新事务所不仅需要花费时间成本，也需要重新建立审计关系，导致审计成本增加。公司做出避税决策，将面临财务会计报表出现重大错报的概率提升的问题，需要在加强公司内部控制的同时，应对审计难度和风险增大的局面。因此综合考虑各种因素，还应加强避税程度控制，以免引发会计事务所变更。