城市综合开发业务会计核算探析

鲍程亮

摘 要：本文以一个在企业主导型城市所综合开发的业务F项目为案例，展现城市综合开发业务的主要盈利模式。在企业会计准则指引下，通过对比HX基业同类业务的会计核算，分析两者在会计核算模式上的差异及对财务报表分析产生的不同影响，并延伸讨论F项目会计核算中的其他问题，来为目前城市综合开发行业的会计核算提供借鉴。

关键词：城市综合开发  会计核算  企业会计准则

一、文献综述

（一）概念梳理

目前城市综合开发业务的说法很多，主要有产业园区业务、产业新城业务、开发性PPP模式，但尚未有统一规范的名称及定义。而本文探讨的城市综合开发业务，指的是以土地综合利用为核心，包含规划设计、土地整理、基础设施建设、产业发展、运营服务等系列服务的业务类型;根据不同的开发主体，可以分为政府主导型和企业主导型。

（二）会计核算相关研究

城市综合开发业务涉及业务广泛，投入资金巨量，持续时间长，如华夏幸福基业一类的项目合作期限就达到了20～30年。在如此长的时期内，如没有在业务启动之初即做好会计核算安排，而是在过程中修修补补，将对项目实施过程的业绩评价和纵横向比较产生不利影响。目前还没有针对城市综合开发业务会计核算较为系统的指引或研究，仅检索到一些零星信息。

1、政府主导型城市综合开发业务的会计核算

政府主导型的城市综合开发业务，由地方政府或下属城投公司牵头成立园区开发公司，将财政资金注入园区开发公司，由其实施土地开发。其收入来源主要有：土地出让金返还收入，产业园区税收分成收入，提供租赁、物业管理、行政服务等服务性收入，政府补贴收入。现有文献对此的会计核算研究，主要围绕土地开发、持有、转让过程的入账和土地成本的准确核算，政府补贴收入、土地出让金返还收入的会计处理等方面展开。

从中不难看出，对于政府主导型城市综合开发业务来说，执行过程中政企不分的现象是造成会计核算出现问题的原因之一。比如李高拴认为，土地的开发成本应在存货类科目“土地储备成本”中归集，与之密切相关的土地出让金返还款属于政府拨款，不能记入主营业务收入，而应确认为“资本公积”。也就是说，由于土地出让金返还款既包括对已发生土地开发成本的返还，又提供了后续的土地开发资金，因此并没有严格遵循会计核算收入与支出匹配的原则。

统言之，因为实施政府主导型城市综合开发业务的单位通常是企业，却需承担部分政府职能，所以在一定程度上会造成会计核算上的疑虑。

2、企业主导型城市综合开发业务的会计核算

企业主导型的城市综合开发业务，所需的投入资金由企业自行筹集，不需地方财政直接注入资金。现有文献中，对此很有针对性的会计核算研究并不多，故而本节会以华夏幸福基业产业新城业务为例来进行说明。

从HX基业公布的2018年报及相关资料可以看出，其新城业务的收入来源主要包括——规划设计与咨询收入、土地整理收入、基础设施及公共设施建设收入、产业发展服务收入、城市运营维护收入。前三项收入采用成本加成法进行定价;产业发展服务收入按新增落地投资额乘以一定比例收取;城市运营维护收入依照国家定价、政府指导价或双方商定收取。除对应规划设计与咨询收入的成本外，这一业务的其他收入成本支出均在存货科目中列示，只有符合收入确认条件，才能确认相应收入，结转为相应成本。

在HX基業的全部应收账款中，产业新城业务的应收款项所占比重较大，达到了98.64%（产业新城业务收入占比仅36.67%）。故而，应按账龄法对该业务的应收账款计提坏账准备。

二、案例介绍

F项目是某公司与地方政府签订协议后合作成立的，内容包括项目整体开发策划、土地征拆平整及相关工程建设投资、产业发展服务、金融创新服务以及城市运营服务等;期限为20年，总投资额约400亿元。

F项目的收入来源主要由四部分组成：一是投资成本与投资收益，其中项目投资成本包括项目前期费、土地相关费用、工程建设成本及税费等;项目投资收益则按投资成本的一定比例计核。二是产业发展服务费，由提供项目区域内的产业规划、产业孵化、产业导入、招商服务等服务获得相应报酬，并在合作期内，按所处区域的新增落地投资额的一定比例来计算确定。三是金融创新服务及城市运营服务，通常会根据实际提供情况来另行协商。四是第一和第二部分收入如未按合同约定进度支付，则须支付按约定利率计算的延期利息。

F项目收入的资金主要来源为：一是合同甲方地方政府承诺将合作区域内所产生的新增地方留存收入（不含土地使用权出让收入）。二是扣除地方政府按约定比例分配后的剩余部分及土地使用权出让收入。三是当约定的资金来源不足以支付当期按合同应得的收入时，在完成支付期间所产生的延期利息。

三、会计核算

（一）F项目的会计核算模式

主要通过投资成本与投资收益、产业发展服务费、延期利息、坏账准备等方式进行。

（二）F项目会计核算相关问题的探析

1、会计核算模式比较

在主要收入和成本的会计核算上，F项目与前述的HX基业产业新城业务存在着很大的不同。主要体现为成本的归集、收入的确认、应收款项的反映科目三个方面。若在相同业绩的前提下把此反映到财务报表上，则会显示，F项目的营业收入将大幅小于华夏幸福基业，而流动性指标却低于华夏幸福基业。这虽然可能会对F项目的融资产生不利影响，但也反映了F项目的谨慎态度。已经从收入模式看，成本加成法下的业务不论收入多高，其利润率都是固定的，加上城市综合开发业务的周期长，应收款项难以在一年内收回，所以全部列入流动资产不尽合理。据“华夏幸福基业2018年年度报表”显示，其新城业务中账龄超过一年的应收账款所占比达到了36.43%。

2、《企业会计准则》相关规定

（1）企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。

在收入确认时点上，F项目公司与华夏幸福基业并无争议，差异主要体现为对收入金额的确认。根据该准则，在F项目的投资成本及投资收益中，所有按成本加成法确定的交易价格均应记为收入。同时，华夏幸福基业将收取的对价全额计入收入，也并无问题。

（2）企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务时，如项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

参照该条款，F项目按照差额确认收入是有一定依据的。在未来收取对价为确定金额，可将实际支出在金融资产科目（长期应收款）进行确认，并在达到收入确认条件时冲减长期应收款，差额由此便进到了利润表。

综上所述，F项目与华夏幸福基业产业新城业务的会计核算都在《企业会计准则》的认可范围之内。鉴于两者差异较大，建议相关部门出台相关的会计核算指引。而相关方在做不同项目或企业比较分析时，也需注意将核算模式调整一致后再予以比较。

3、F项目会计核算其他问题分析

（1）收入計量

F项目的投资成本经合同甲方确认后，及时收到该笔款项的关键，在于约定资金的来源充足。否则，F项目公司只能延迟收款，甚至会发生无法收到应得款项的极端情况，毕竟该开发区域未的资金来源存在着不确定性，因此该类业务的交易价格，应按照实质的约定上限，并基于企业未来业绩的可变对价来确定。所以，对企业主导型城市综合开发业务收入进行计量时，根据“实质重于形式”的原则和可变对价来处理，更为适宜。

（2）延期利息收入

在未能按合同约定进度收到应得收入时，F项目可按合同条款来计算确认延期利息收入，并冲减资本化利息支出。但从其延期利息收入的实质来看，这是合同甲方因无法按期支付合同价款而支付的补偿款，属于交易价格，不应用于冲减资本化利息支出。

（3）长期应收款

为避免扭曲流行性指标，F项目可将应收合同甲方的期末余额列示于资产负债表“长期应收款”科目，并应于期末把长期应收款中预期一年内收回的款项重新分类至流动资产。同时，为避免对“长期应收款”科目项下的核算产生干扰，可采取调表不调账的方式，仅对资产负债表列示进行调整。

四、结束语

随着中国城镇化的发展、产业升级的需要，产城融合需求更为迫切，越来越多企业参与到城市综合开发业务中。然而，由于缺乏统一的会计核算指引，所以存在着不同企业间横向比较的困难。本文以企业主导型城市综合开发业务F项目为案例，展现了城市综合开发业务的主要收入来源，并梳理了F项目的核心会计核算步骤。同时，通过与行业龙头华夏幸福基业的同类业务进行对比，列举了二者在会计核算上存在的显著差异，预估了可能会对财务报表使用者造成的评价困难，进而延伸讨论了F项目在会计核算中的其他问题。希望能为目前城市综合开发行业的会计核算提供借鉴。

参考文献：

[1]李高拴.园区开发公司运用《企业会计准则》进行会计处理的探究——基于“土地储备支出”和“土地出让金返还”业务的会计处理[J].企业导报，2013（07）：101-102.