《企业会计准则》与税法的差异及纳税调整

杨秀玉

摘要：资产负债表法下所得税费用的计算复杂且不易于理解、掌握，本文先从分析会计准则与税法对会计要素确认、计量的差异开始，进而分析差异对当期应交所得税和递延所得税的影响，最终掌握所得税费用的计算。

关键词：计税差异  当期应交所得税  递延所得税  所得税费用

《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业应当采用资产负债表债务法核算所得税费用。利润表上的所得税费用包括当期应交所得税和递延所得税。税法规定的纳税义务是当期应交所得税，会计确认的所得税费用是按照权责发生制，把当年度的企业所得税纳税义务确认为费用，导致了会计上所确认的本期的所得税费用不一定等于税法确认的当期应交所得税。

一、《企业会计准则》与税法在会计要素确认、计量方面的差异

会计和税法上的差异一是对收入、费用的确认时间或口径上不一致影响当期应交所得税计算;二是对部分资产、负债确认标准不一样，产生暂时性差异，影响递延所得税的计算。

（一）收入和费用确认、计量上会计准则与税法的差异

1.收入确认方面的差异。收入确认方面，企业会计准则同时符合五个条件，而税法对收入的确认，主要判断企业是否已经具备纳税能力，不需要进行会计职业判断，确认收入的标准具有固定性。如分期收款销售中，会计准则在货物发出时确认销售收入，而税法是买卖合同约定的收款日期确认收入。会计准则在商品发出但不符合收入确认条件时，不确认收入，但已办妥托收手续，而税法应计入纳税所得额纳税。对于房地产企业的预收账款，会计准则于交房时确认收入，而税法在收到预收账款即确认为应税收入。

2.费用确认和扣除方面的差异。（1）有扣除标准的费用。企业会计准则对工资薪金支出、广告费、业务宣传费、业务招待费、借款费用等按实际发生额计入相关费用，在税前扣除。而税法对合理的工资薪金支出准予在税前扣除，但对广告费、业务宣传费、业务招待费、不需要资本化的借款费用、公益性捐赠等都规定有扣除标准和条件，符合条件和在标准内的准予扣除。（2）加计扣除项目。企业所得税法对企业发生的研究开发费，符合“三新”（新技术、新产品、新工艺）的可以加计扣除;企业安置残疾人员支付的工资可以加计扣除。企业会计准则对研究开发费的实际发生额，费用化的计入当期损益，符合资本化条件的计入无形资产。（3）税法不准扣除项目。企业会计准则对违法的罚款支出、赞助支出、灾害事故损失赔偿、非公益救济性捐赠、各种赞助支出、未经核定的准备金支出、与取得收入无关的其他支出等据实计入当期损失，在税前列支，但企业所得税法不允许在税前扣除。

（二）资产、负债确认、计量上会计准则与税法的差异

1.企业会计准则与税法对资产计量的差异。企业会计准则对资产初始计量一般采用历史成本计量，反映资产金额的确定基础。会计准则对资产的计量属性还有重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量等四种，但采用这些计量属性时应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。税法规定以历史成本作为资产的计税基础。由此可看出，资产在取得时入账的价值会计和税法没有差异。

关于资产的处理企业会计准则与所得税法的差异主要体现在后续计量上。一是资产计提减值。企业会计准则规定，资产负债表日，企业应对应收款项、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等进行全面检查，对于没有把握收回的款项，可以采用合理的方法计提有关的资产减值准备，确认资产减值损失。而税法对未经核定的资产减值损失不允许税前扣除，待实际发生损失时据实扣除。二是固定资产计提折旧。会计准则和税法对固定资产折旧年限和折旧方法规定不一致。税法认可直线法计提折旧，对固定资产的最低折旧年限有自己的规定，而会计可选择固定资产折旧方法直线法外，还有加速折旧法。三是无形资产计提摊销。企业所得税法对企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。而会计对自行研发的无形资产据实扣除;只对使用寿命有限的无形资产进行摊销。四是公允价值变动。税法以实际发生的金额作为计税基础，不承认市场行情对持有资产的影响，不确认公允价值变动产生的损益，认为那是一种未实现的损益，待到出售或转让实现损益时再确认，而会计对个别资产采用公允价值计量，且公允价值变动计入当期损益，影响到利润的计算和资产账面价值的变化。

2.负债确认、计量上准则与税法的差异。负债的确认一是形成企业的资产，形成资产的负债不影响损益;二是形成企业费用，形成费用的负债因为产生了费用而对所得税的计算有影响。形成费用的负债发生时全部计入会计费用，但不是全部计入税法费用，因此造成税前会计利润和应纳税利润的差异，差异主要是因费用中提取的负债。

二、应纳税所得额的计算

由于会计与税法对收入和费用的确认、计量方法不同，导致会计与税法之间产生时间性差异和永久性差异，这两种差异会影响当期应交所得税额的计算。

“会计利润”与“应纳税所得额”既相互区别又有密切联系。会计利润的核算必须遵循会计准则的规定，而应纳税所得额的计算必须遵守税法的规定，当会计利润与应纳税所得额不一致时，应以税法规定为准，调整会计利润，计算应纳税所得额。在我国，应纳税所得额的计算是建立在会计利润核算的基础上，即应纳税所得额是在利润总额的基础上经过纳税调整计算出来的。

（一）纳税调减额

当期利润总额大于应纳税所得额，说明有纳税调减项目。一种情况是有些收益按会计准则规定核算时作为收益计入利润表，但在计算应纳税所得额时不确认为应税收益。如国债利息收入会计核算时计入当期投资收益，税法把它列入不征税收入。属于这种情况应在计算应纳税所得额时调减。另一种情况是有些费用或损失按会计准则规定核算时不确认为费用或损失在利润表上列示，但按税法规定在计算应纳税所得额时允许扣减。如符合加计扣除条件的自主研发项目。

（二）纳税调增额

当期利润总额小于应纳税所得额，说明有纳税调增项目。一种情况是有些费用税法有扣除标准和条件，超过标准或不满足条件的不允许在税前扣除，而按企业会计准则规定核算时全部作为当期费用在税前扣除，因此对超过扣除标准的应就超标部分调增应纳税所得额，如超过扣除标准的职工福利费、工会经费、职工教育经费、借款费用、广告费、业务招待费等;另一种情况是税法不准扣除项目，会计准则已在税前扣除的，应调增应纳税所得额，如违法经营罚款和被没收财务损失，税收滞纳金、罚金、罚款，灾害事故损失赔偿，非公益救济性捐赠，各种赞助支出，未经核定的准备金支出。

因此，当期应纳税所得额应等于当期利润表上的利润总额加上纳税调增额减去纳税调减额。

三、递延所得税的确认与计量

在资产负债表上列示的资产、负债是按会计准则规定的方法进行确认、计量的，反映的是某一时点资产、负债的账面价值;按税法的要求确认资产、负债项目的期末数反映的是资产、负债计税基础，账面价值与计税基础之间的差异叫暂时性差异。

（一）资产的账面价值和计税基础

资产项目的账面价值是企业按照相关会计准则规定方法进行核算后的金额。资产在使用时能带来收益的增加，但同时也发生了损耗，资产耗用了会转化为成本费用。资产账面价值通常等于原价减去备抵账户金额。资产的计税基础是指资产在给企业带来经济利益流入的同时，该资产在未来期间计税时可税前扣除的金额，是税法的账面价值。由于会计和税法对资产的后续计量的确认在时间上有差异，如会计对可能发生坏账损失确认为当期费用，税法按实际发生额扣除，它们之间的产生了时间性差异。这种差异会影响某个会计期间，但随着时间的推移，这种差异会消除，也叫做暂时性差异。

（二）负债的账面价值和计税基础

负债的账面价值，是企业按照相关会计准则规定核算后的确认金额，反映的是企业未来偿还负债时的金额。负债偿还会涉及经济利益的流出，有些没有支付的负债会影响费用的增加。这种影响负债的费用发生的可能性很大，会计准则规定可预先确认当期费用增加，而税法遵循据实扣除原则，在费用实际发生再在税前扣除，这样会计与税法之间产生时间性差异，这种差异就是税法规定就该负债在未来期间可以税前扣除的金额。因此，负债的计税基础是确认为费用的负债未来期间不能在税前扣除的金额。

（三）可抵扣暂时性差异的确认

可抵扣暂时性差异的产生的情况有两种：一是资产的账面价值小于资产的计税基础，说明税法允许在税前扣除的金额比会计抵扣的多，应留给未来抵扣，应调减应纳税所得额。二是负债的账面价值大于负债的计税基础，说明会计现在抵扣了，按照税法规定应放在未来实际发生时抵扣，减少未来期间的应纳税所得额。少交税对企业来说就是一种经济利益流入，从其产生的时点看符合资产的概念，应确认为企业资产增加。

（四）应纳税的暂时性差异的确认

应纳税的暂时性差异的情况有两种：一是资产账面价值大于资产计税基础，说明会计现在比税法规定的多抵扣了，应留给未来多纳税，调增应纳税所得额，产生应纳税暂时性差异。如某项固定资产2013年资产负债表上的账面价值5 000万元，而按税法规定计算出来的计税基础为4 800万元，那么意味着该项资产在未来期间使用转为成本、费用时，可以税前扣除的总额为4 800万元，账面价值大于计税基础的200万元，应计入应纳税所得额。二是负债的账面价值小于负债计税基础，说明会计现在比税法多抵扣了，未来期间该项负债可以税前抵扣的金额为负数，也就意味着未来期间多交税，增加未来期间的应纳税所得额，导致经济利益的流出，应确认为企业负债增加。

（五）当期递延所得税的计算

当期的递延所得税包括递延所得税资产和递延所得税负债，递延所得税资产产生于可抵扣的暂时性差异，递延所得税负债产生应纳税的暂时性差异。当期递延所得税资产反映的是资产负债表上资产的期末账面价值，当期递延所得税负债反映的是资产负债表上负债的期末账面价值。因此当期递延所得税的计算如下：

当期递延所得税=（递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额）-（递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额）=（期末应纳税的暂时性差异×25%-期初应纳税的暂时性差异×25%）-（期末可抵扣暂时性差异×25%-期初可抵扣暂时性差异×25%）。

四、所得税费用的计算

在资产负债表债务法下，所得税费用等于当期应交所得税加上递延所得税。所得税费用计算的思路如下：一是确定当期会计利润总额;二是寻找差异，主要是寻找影响当期损益的时间性差异、永久性差异，资产、负债账面价值和计税基础产生的暂时性差异;三是以税法为基准调整利润总额，计算出应纳税所得额，从而计算当期应交所得税;四是计算递延所得税，本期发生的可抵扣暂时性差异乘以所得税税率，就是递延所得税资产发生额，本期发生的应纳税暂时性差异乘以所得税税率，就是递延所得税负债发生额;最后确定所得税费用，所得税费用等于当期应交所得税加递延所得负债发生额减去递延所得税资产发生额。

总之，会计的目标是为会计信息相关者提供决策有用会计信息，提供的会计信息满足相关者的需要。税法的目标是满足国家宏观管理需要，确保国家财政收入来源，两者之间的差异不可避免。会计平时都按会计准则来做账，但缴税的时候要以税法为中心。一是从利润表角度分析收入或费用在会计上确认的时间或口径与税法不一致，确认当期应纳税所得额。二是要从资产负债表角度分析资产和负债账面价值和计税基础的暂时性差异，确认递延所得税。所得税费用的计算体现资产负债观，关注的是企业的未来，潜在的资产和负债，在资产负债表上清楚地反映出企业预付将来税款的资产或应付将来税款的义务，有助于报表使用者对企业的财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测。J

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