非货币性资产交换准则的历史沿革与中外比较

耿建新 李博文

【摘要】从纵向（国内）和横向（国际）两个维度探讨我国非货币性资产交换准则的演变过程及其与国际对应准则的密切联系，以揭示2019年《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的修订意义及其国际趋同的价值内涵。从纵向比较的角度，阐述了该准则四个版本的变化历程，展现了与该准则相关的社会经济的发展与变化;从横向比较的角度，分析了该准则与美国、加拿大同类准则的异同，以及与国际财务报告准则之间的关联之处。

【关键词】非货币性资产交换;会计准则;历史沿革;国际趋同

【中图分类号】 F234     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2020）06-0059-6

一、引言

财政部新修订的《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》[简称“CAS7（2019）”]于 2019 年 5 月正式发布，取代了 2006 年修订的《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》[简称“CAS7（2006）”]。在我国企业会计准则的体系框架中，非货币性资产交换准则在内容和使用范围上显然不如长期股权投资、企业合并、金融工具等准则庞杂而广泛，易于被会计从业人员和学者所忽视。此次财政部修订非货币性资产交换准则的主要目的在于满足我国会计准则国际趋同的战略需求，与近期颁布的相关准则在内容上保持一致，以适应社会主义市场经济发展需要，规范非货币性资产交换的会计处理，并提高会计信息质量。由于国际会计准则体系中没有直接与非货币性资产交换对应的准则，因此，如果简单从我国会计准则国际趋同的角度思考可能想当然地认为保留并修订非货币性资产交换准则对国际趋同战略没有实质性贡献，同时也很难理解财政部修订这样一个“不起眼”的企业会计准则的重要意义。

本文从非货币性资产交换准则在我国的历史沿革及国际比较两个维度进行深入探究，以阐述财政部持续修订非货币性资产交换准则对我国会计准则国际趋同进程和完善市场经济格局的重要影响。

二、研究基础

CAS7（2019）主要规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露。非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产之间进行的交换;该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（补价）。要明确企业非货币性资产交换交易的内容特征，首先要明确资产的货币性和非货币性特征。CAS7（2019）第二条中对相关概念进行了定义：“货币性资产，是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产”[1] 。

货币性资产未来经济利益的流入量（或企业预期收到的货币量）固定或可确定，主要包括企业持有的现金及现金等价物、应收账款与应收票据、持有至到期的债券投资等;非货币性资产未来经济利益的流入量（或企业预期收到的货币量）不固定或不可确定，主要包括存货、固定资产、无形资产、长期股权投资、投资性房地产、在建工程、工程物资、非持有至到期的债券投资等。CAS7（2019）将企业的交易分为用货币性资产交换货币性资产、用货币性资产交换非货币性资产、用非货币性资产交换货币性资产、用非货币性资产交换非货币性资产四种类型。

笔者通过分析发现：第一种类型的典型交易有企业背书转让持有票据并收取现金、使用现金购买持有至到期的债券等，主要由金融工具准则进行规范;第二种类型交易包括企业原材料购买、固定资产与无形资产购置等，由相关资产准则进行规范;第三种类型交易包括存货或固定资产的出售等，其中存货的出售是企业主营业务收入形成的重要环节，由相关的资产准则与收入准则进行规范;第四种类型交易即CAS7（2019）所关注的“非货币性资产交换”，其特点是交易不涉及或者仅涉及少量的货币性资产（用于支付交易补价），且这类交易在我国市场经济发展和企业改制过程中起到独特的作用。在前三类交易中，货币性资产天然能够提供换入资产成本确认的可靠基础，而第四类交易中换入资产（其本身是非货币性资产）的成本确认依赖于企业对换出资产价值的主观判断，而换出资产本质上也属于非货币性资产，因而相关交易的会计确认与计量特点与前三类交易大不相同，这也是我国企业会计准则体系中将其单独进行规范的一个重要原因。

三、基于国内准则变化历史維度的探究

财政部自1999年6月28日发布《企业会计准则——非货币性交易》（简称“1999 年版准则”）起，至今已对非货币性资产交换会计准则进行了三次大规模的修订。历次修订时间及修订前后的重要内容变化概述见下表。

我国企业会计准则中关于非货币性资产交换的规范始于1999年，准则的出台具有较强的时代背景。市场化浪潮下国有企业改革不断深化，党的十四届三中全会在会议决议中明确国企改革的目标是建立以“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”为特点的现代企业制度，使企业真正成为市场的主体。企业在市场化改革中需要面对诸多问题与挑战，如产品市场萎缩与外来商品冲击、资金短缺等。非货币性资产交换由于不以货币作为基本媒介，具有各交易方以其持有的相对变现能力较差的资产（存货、固定资产等）进行交易的特点，能够在满足企业经营需求的基础上维持企业正常现金流、加速企业资产周转，因而能够帮助企业在转型过程中缓解因过度负债而在支付货币资金方面形成的相应困难，有利于更好地实现持续经营。故该交易在我国企业经营活动中普遍存在，为企业日常会计处理带来了一定的难度。就此而论，我国会计监管机构有必要出台相应的会计处理规范对这种有特殊性的业务加以指导。

1. 1999年版准则的主要内容与特点。1999年版准则对非货币性资产的定义与非货币性交易的判断标准与CAS7（2019）内容基本一致。CAS7（2006）出台前，一般称“非货币性资产交换”为“非货币性交易”，下同。

第一，1999年版准则要求企业明确区分货币性交易与非货币性交易，即对于非货币性交易（前述四类交易中的第四类）与其他三类交易的区别进行了明确表述。1999年版准则对非货币性交易与货币性交易的区分标准，即交易中涉及补价的量，进行了明确的规范：如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）低于 25%（含25%），则视为非货币性交易。这是相关准则对其适用范围界定的最早表述。另外，1999年版准则的引言部分也指出两种不适用于该准则的例外情况：①放弃非现金资产（不包括股权）获得股权;②企業合并中涉及的非货币性交易。这是由于当时我国已经有另外两个具体准则对交叉事项部分进行了详细规范。

第二，1999年版准则要求企业区分“盈利过程完成”与“盈利过程未完成”的非货币性交易，并合理划分交易损益归属。所谓“盈利过程是否完成”强调换入资产用途或使用目的与换出资产相比是否发生变化，若发生变化表明“盈利过程完成”，其交易处理应当采用公允价值计量，否则应采用账面价值进行计量。企业应当依据非货币性交易标的的性质合理划分交易损益的归属并进行相应会计处理。

第三，1999年版准则要求企业在非货币性交易中将参与交易的资产区分为“待售资产”和“非待售资产”。待售资产，指企业为出售而持有的非货币性资产，如产成品等。非待售资产，指待售资产以外的非货币性资产，包括原材料、固定资产等。这里对是否属于参与交易资产的划分标准与上述“盈利是否完成”的划分标准是一脉相承的，如果“盈利是否完成”着重说明交易对企业利润表内容的影响，“待售资产与否”则着重说明交易对企业资产负债表内容的影响。在区分相应资产类别后，相关交易自然也就会分成两类：同类非货币性资产交换（待售资产换待售资产，非待售资产换非待售资产）和非同类非货币性资产交换。对于前者的会计处理，1999年版准则要求以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值，换出资产公允价值低于其账面价值时可以使用公允价值作为换入资产入账价值;对于后者的会计处理，1999年版准则要求以换入资产的公允价值作为换入资产入账价值，换入资产公允价值无法确定则以换出资产公允价值进行计量，如果其仍然无法确定，应以换出资产账面价值作为换入资产入账价值，不确认损益。

1999年版准则在内容上具有一定的试用性和前瞻性。其中有关货币性资产占比的区间值划分和交易性质的主观判断标准首先需要企业在实际应用之后进行意见反馈，再由准则制定机构对准则使用情况进行搜集并统筹协调，最后对准则加以完善。1999年版准则对公允价值计量属性的应用规范具有一定的前瞻性，初步体现了我国在会计准则制定方面对国际准则的借鉴。然而，由于我国资本市场不够发达，会计从业人员水平有限，公允价值计量属性的应用给予了我国会计界巨大的挑战，非货币性交易在1999年版准则出台后反而成为众多企业进行利润操纵的工具。鉴于此，财政部发布了修订后的2001年版准则。

2. 2001年版准则变化的主要内容与特点分析。

第一，2001年版准则不再区分“盈利过程完成”和“盈利过程未完成”，以及“待售资产”和“非待售资产”这两组概念。原因在于以上两组概念的确认主要是通过管理层进行主观判断形成，这就可能给予企业管理层操纵会计数据的空间。在特定的时代背景下， 企业市场主体特征不明确，大部分企业仍未完全确立以完善的公司治理机制为代表的现代企业制度。如果给予管理层过多的主观判断权力可能会引起市场上普遍的会计信息失真现象， 从而带来较为严重的系统性风险。

第二，2001年版准则对非货币性交易中资产的计量标准确定进行了大幅度改动。这个改动是前面两组概念改动的必然结果。2001年版准则要求企业在非货币性交易不涉及补价时以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不再确认交易损益[3] 。而确认交易损益的情况仅限于收到补价方以补价占换出资产公允价值的比例为基础确认收益。换句话说，公允价值计量属性在2001年版准则中的重要应用仅限于此。

第三，2001年版准则对非货币性交易的适用范围进行了小幅改动。1999年版准则的例外情况之一，是放弃将非现金资产获得股权的会计处理纳入非货币性交易准则的适用范围。

2001年版准则较1999年版准则对非货币性交易的基础定义与基本概念改动不大，但具体会计处理和会计计量属性选择方面存在较多改动。如删除了将非货币性资产划分为“待售资产”与“非待售资产”的分类标准，删除了将非货币性交易划分为两类不同非货币性资产交换的规定，减少了公允价值的使用。这是针对1999年版准则在当时经济环境下暴露出的不足之处的一次重要调整，其目的是适应当前经济形势，减少管理层主观判断对会计报表披露结果的影响，在条件不成熟的前提下限制公允价值计量属性在非货币性交易会计处理中的应用。可以说，2001年版准则在当时特定的市场环境和经济发展水平下很好地保障了企业会计信息的真实性，在提高企业的会计信息质量方面发挥了一定的作用。

3. 2006年版准则的主要内容与特点。

第一，CAS7（2006）提出了“商业实质判定”的新概念。按照准则第四条规定：交易具有商业实质应同时满足两个条件：①换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;②换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产与换出资产的公允价值相比是重大的[4] 。这个概念判断与1999年版准则“同类与非同类交易” 的概念判断有相似之处，但在语言表述上更加简练、专业，其表述强调资产“未来现金流量” 特征，同时也体现了国际会计准则理事会（IASB）所倡导的财务报告目标——决策有用观对我国准则制定的影响力。

第二，CAS7（2006）对非货币性资产交换会计处理中公允价值计量属性的应用进行了明确的规范。具体的规定为，当非货币性资产交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量时，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外[4] 。相对于1999年版准则而言，以上的界定更加规范，同时限定了企业管理层对会计信息生成的自由裁量权;而相对于2001年版准则而言，CAS7（2006） 有限度地重新引入公允价值计量属性，从而赋予企业管理层进行判断的权力。

第三，CAS7（2006）明确了在交易中含有补价情况的会计处理要求。这与1999年版准则的规定是相互承接的，放弃了2001年版准则关于补价的交易损益确认。CAS7（2006）规定，对于符合商业实质且换入资产的公允价值能够可靠计量的换入资产按公允价值计价，并将公允价值与账面价值加支付的补价的差额确认为当期损益;不符合商业实质或换入资产的公允价值不能够可靠计量的资产交换则不使用公允价值计量属性，也不确认损益[4] 。

第四，CAS7（2006）规范了同时换入多项资产的会计处理。CAS7（2006）要求企业依据交易商业实质的判断对换入多项资产的综合成本进行合理分摊。如果交易具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。如果交易不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本[4] 。

CAS7（2006）是与其他具体会计准则配套产生的，其制定受到基本准则的相关概念和其他具体准则内容的影响。相对于前两个版本准则，其主要特点体现在重新引入公允价值计量属性，但在使用时强调企业管理层的客观判断而非主观意图，同时准则对当时具有典型意义的关联方通过非货币性资产交换交易输送利益的行为进行了遏制。不可否认，与2001年版准则比较来看，CAS7（2006）实施的经济背景和市场环境较2001年已发生了很大的变化，在准则中重新引入公允价值计量属性能够在兼顾会计信息可靠性的同时提升相关性; CAS7（2006）相对于1999年版准则在公允价值计量使用范围和界定上更加稳健，其表述也更加专业。

4. 2019年版准则修订的主要内容与特点。为了有效衔接近年发布的多项新修订的具体准则（收入准则、金融工具准则等），同时修正 CAS7（2006）内容存在的一些不足之处与疏漏，财政部发布 CAS7（2019）。该准则结合我国当前非货币性资产交换交易特征和发展的实际情况，对非货币性资产交换事项的会计确认、计量和披露进行了全面完善，以有效提升会计信息质量。

第一，CAS7（2019）联系近年发布的多项新修订的具体准则明确了自身的适用范围。规定存货、股权、企业合并、使用权资产、融资租赁等涉及的非货币性业务不适用非货币性资产交换准则，以此与其他新修订的具体准则保持一致。这样，CAS7（2019）能够更为有效地减少甚至消除会计实务中关于非货币性资产交换准则应用边界的理解差异。

第二，CAS7（2019）首次明确了换入资产和换出资产的确认与终止确认的条件。强调其必须满足资产定义及确认或终止确认的条件。CAS7（2019）对相关资产确认条件的重点关注可能是受到了2018年IASB发布的《财务报告概念框架 》的启发[5] 。具体来说，由于《财务报告概念框架》（2018）中单独设立的一章“确认与终止确认”详细界定了财务报告要素的确认与终止确认条件，因而 CAS7（2019）对相关资产确认与终止确认的条件的关注能够体现出我国准则国际趋同的特征。

第三，CAS7（2019）规范并细化了公允价值计量基础，明确了非货币性资产组交换的会计处理。在CAS7（2019）中，商业实质判断标准更趋原则化，由此淡化了关联方交易对非货币性资产交换商业实质判断的影响;CAS7（2019）对换入资产成本的计量更为严谨，在涉及补价时，CAS7（2019）修改了 CAS7（2006）中有关换入资产入账成本计算的公式，改为“换入资产成本为换出资产公允价值、相关税费与支付（收到）的补价之和（差）[1] ”，调整后使换入资产入账成本计算的方式更加清晰。在规范非货币性资产组交换的会计处理方面，CAS7（2019）取消了按照账面价值分摊多项换入资产成本的处理方式，并加入了换出多项资产的会计处理，为会计实务中的相应操作提供了更为恰当的指引。

综上所述，我国非货币性资产交换准则的修订经历了一个曲折的过程。从 1999年版准则首次引入公允价值计量而出现较多问题，到 2001年版准则放弃公允价值计量属性，再到CAS7（2006）重新规范公允价值计量属性，最后到CAS7（2019）的逐步完善。我国准则制定机构对准则的相应调整是基于国际趋同精神和对我国市场经济实际情况的全面权衡考虑，从而体现出会计准则制定受特定时代的经济形势的影响，又会带来独特的经济后果的特点。

四、 基于国际准则比较维度的探究

1. 与美国、加拿大会计准则或制度的比较。我国非货币性资产交换准则的制定在早期较多地参考了美国、加拿大等国家的相应会计标准，这体现在准则内容的相似性和逻辑的一致性等方面。早在1973年，美国会计原则委员会意见书第29号（简称“APBO29”）就在世界范围内首次规范了非货币性交易的会计处理。APBO29 将非货币性资产（负债）交换定义为：不涉及或很少涉及货币性资产或负债的交换以及非互惠转让[6] 。这是一个广义上的定义，具体表现为两个方面：①APBO29所称非货币性资产交换实际上也包括非货币性负债的交换，而我国准则体系中没有非货币性负债的概念;②APBO29 所称非货币性资产交换包含了企业非互惠转让资产（负债）行为，我国准则所规范的非货币性资产交换则需要以企业之间的互惠性为前提（1999版准则有相应的说法）。关于交易的会计处理，APBO29也进行了较为详细的规定。APBO29区分了“盈利完成”和“盈利未完成”的非货币性交易，其定义与我国1999版准则极为相似。由此可以看出，APBO29对我国会计准则制定具有重大影响。以不涉及补价的交易为例，APBO29 规定对于盈利过程没有完成的非货币性交易，应以换出资产的账面价值作为換入资产的入账成本;而对于盈利过程已经完成的非货币性交易，应以换出资产的公允价值作为换入资产的入账成本计量标准，除非换入资产的公允价值更可靠。如果将“盈利过程完成与否判断”和“商业实质判断”视为一致的内容，则能够从1999年版准则、CAS7（2006）、CAS7（2019）的相应会计处理规范中发现与APBO29上述规定的相似之处。

在美國财务会计准则委员会（FASB）取代美国会计原则委员会（APB）成为美国会计准则发布的主导机构后，FASB 在APBO29的内容基础上进行了一定的修订，其成果就是2004年发布的第153号财务会计准则《非货币性资产交换》（简称“FAS153”）。该准则在内容方面基本沿袭APBO29，其主要修订部分是使非货币性交易的定义更加限定化、严格化。首先，FAS153从非货币性交易中剔除非互惠交换和非货币性负债交换，仅保留非货币性资产交换;其次，FAS153明确规定“非货币性资产的互惠转让只有在转让方对转让资产不再进行实质性的持续涉入，即资产所有权上的风险或报酬已经转移时才应作为交换”[7] ，这与FASB当时对资产的终止确认规则保持了一致。

除美国外，加拿大的会计规则对非货币性资产交换也有对应的规范条款。《加拿大特许会计师协会手册：会计建议书第3830章——非货币性交易》（简称“CICA Handbook 3830”）对非货币性资产交换的定义和主要会计处理的规定与APBO29类似。其主要不同之处在于：①对非货币性资产交换界定的明线（交易中货币性资产所占比例）规定。CICA Handbook 3830 规定当交易涉及的补价的公允价值低于所交换资产公允价值总额的10%，该交易就应当被视为非货币性交易。而美国APBO29、FAS153和我国1999年版准则、2001年版准则的明线设定则均为 25%。由此可见CICA Handbook 3830 规定的非货币性资产交换认定标准更加苛刻。②CICA Handbook 3830要求，如果非货币性资产交换没有完成盈利过程，则应披露非货币性资产交换的性质、计量基础、金额以及相关的利得或损失[8] 。该披露要求相较美国和我国准则来说也更为严格。

总的来看，1999年版准则借鉴了大量的美国APBO29中的概念框架与内容;相对而言，2001年版准则更像是美国、加拿大等国相应会计准则或规则的中国应用。

2. 与国际会计准则、国际财务报告准则的比较。国际会计准则（IAS）与而后的国际财务报告准则（IFRS）都没有对非货币性资产交换单独设立准则进行规范，因而我国学术界有部分意见认为我国的非货币性资产交换准则没有与国际准则的内容框架进行趋同。笔者认为，IAS与IFRS的具体准则中有涉及企业的非货币性资产交换的会计处理的规范，其中较为重要的如下：

第一，国际会计准则第16号（简称“IAS16”）明确指出：“一项不动产、厂房和设备可能是在交换或部分交换一项不同的不动产、厂房和设备或其他资产时获得的。这一项目的成本应按所收到的资产的公允价值来计量，它相当于所放弃资产的公允价值经过所转移的任何现金或现金等价物的调整以后的金额”[9] 。这个规定本质上与APBO29内容是一致的，即采用换出资产的公允价值作为换入资产成本的计量基础。

第二，国际会计准则第38 号（简称“IAS38”）规定的内容也存在与IAS16相似的部分[10] 。其适用于各类与无形资产相关的非货币性资产交换的会计处理。

第三，新修订的国际财务报告准则15号（简称“IFRS15”）也有这样的要求。IFRS15在叙述准则适用范围时明确指出“同一业务主体之间为促进客户或潜在客户的销售而进行的非货币交换合同不适用本准则”[11] ，其实质是排除了没有商业实质的非货币性资产交换的损益确认。

总之，IAS与IFRS体系中虽然没有像我国一样独立的非货币性资产交换准则，但零散地存在于其多个具体准则中的非货币性资产交换会计处理原则对我国准则仍然具有很大的影响，体现在两个方面：①CAS7（2006）及以后准则中商业实质概念的引入。1999年版准则“待售资产”和“盈利完成”的概念都直接取自美国APBO29，而CAS7（2006）涉及资产计量基础判断依据的“商业实质”概念则取自IAS16及IAS38;②CAS7（2006）及以后准则中重新引入公允价值计量属性，并且其形式发生了变化。IAS与IFRS均规定如果条件允许（交易适合采用公允价值计量属性且公允价值准确可得），对换入资产成本应使用公允价值计量，以保证会计信息的决策有用性。2006年我国企业会计准则体系对公允价值计量属性的使用进行了较为细致的说明，CAS7（2006）对公允价值计量属性的重新引入体现了与国际趋同的精神。

相对于APBO29、CICA Handbook 3830对我国准则的影响，IAS与IFRS对我国准则的影响主要体现在CAS7（2006）和CAS7（2019），这也是会计准则国际趋同的必然结果。在非货币性资产交换涉及资产的相应准则（固定资产、无形资产、收入、金融工具等）国际趋同后，非货币性资产交换准则必然要进行一定程度的修订以形成与上述准则的配套，这也可能是我国准则制定机构发布CAS7（2019）的原因。

五、结语

本文选择非货币性资产交换准则作为研究对象，先从历史维度揭示其产生和历次修订的主要内容变化，着重突出其历史沿革与公允价值计量属性使用相关的曲折性;接着从国际视角将我国非货币性资产交换准则与美国、加拿大、国际准则进行横向比较，从另一个角度揭示我国非货币性资产交换准则历次修订的主要参考和驱动因素，在会计准则国际趋同的大框架下重新对我国非货币性资产交换准则变动过程进行梳理，使读者能够了解相关准则修订的来龙去脉和其中包含的会计理论、观念的变化。同时还应该看到，CAS7（2019）仍然存在一定的不尽如人意之处，上市公司仍然可以利用非货币性资产交换准则中某些规定的不完善进行利润操纵。我国准则制定部门应在充分掌握我国市场经济特点的基础上尽快完善相关概念、特征、判断标准等方面的规定，严格披露要求，促使非货币性资产交换准则在我国的经济发展中真正发挥其特有的作用。

【 主 要 参 考 文 献 】

[ 1 ]   财政部.关于印发修订《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的通知.财会[2019]8号，2019-05-09.

[ 2 ]   财政部.关于印发《企业会计准则——非货币性交易》的通知.财会[1999]29号，1999-06-28.

[ 3 ]   财政部.关于印发《企业会计准则—无形资产》等8项准则的通知.财会[2001]7号，2001-01-08.

[ 4 ]   财政部.关于印发《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则的通知.财会[2006]3号，2006-02-25.

[ 5 ]   IASB. Conceptual Framework for Financial Reporting. 2018.

[ 6 ]   APB. Accounting for Non-monetary Transactions. APB Opinion No. 29，1973.

[ 7 ]   FASB. Exchanges of  Non-monetary Assets，an Amendment of APB Opinion  No.29. FAS 153，2004.

[ 8 ]   刘玉廷.《企业会计制度》的中国特色及与国际惯例的协调[ J].会计研究，2001（3）：：3 ～ 8.

[ 9 ]   IASC. Property，Plant and Equipment. IAS 16，1993.

[10]   IASC. Intangible Assets.  IAS 38，1998.

[11]   IASB. Revenue from Contracts with Customers. IFRS 15，2014.