非上市企业会计政策的合理性选择问题研究

马婷　殷亭午

关键词 非上市企业 会计政策 合理选择 利益相关者

作者简介：马婷，武汉市农业科学院;殷亭午，广东合权律师事务所。

中图分类号：D922.2                                                        文献标识码：A                       DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.02.155

虽然企业上市与否只是企业发展的不同状态，但具体到会计核算中，非上市企业对于企业会计政策的选择可谓是“心有余而力不足”，其中的关键是缺乏对会计政策的正确认识与合理抉择。尤其是将企业上市作为企业发展壮大的目标，如何选择适宜本企业发展的会计政策成为企业经营管理者时常需要考虑的重要方面。

一、会计政策对非上市企业的重大影响：工具理性的彰显

会计政策作为会计领域中的重要概念，其指向一国或者企业对于交易事务的管理方法与核算工具的确定，因而也有广义与狭义之分，本文采用狭义上的会计政策概念。广义上的会计政策概念指的是权力机关制定的要求企业必须采取某种特定方法或者禁止采用某种方法进行会计核算与计量，狭义上的会计政策则是从企业自身出发，企业根据自身的生产经营状况而授权范围内合理选取适当的核算计量方法，广义上的会计政策往往具有权威性、强制性，其政策出台后一般不允许企业随意改变，而在市场经济中，却也存在允许企业对会计政策进行一定的选择与调整的空间，也正是因为调整范围的存在，企业在合理选择具体的会计政策才具有主观能动性与利益驱动性。尤其是对于非上市企业而言，其重要性不言而喻。选择合理的会计政策，对于非上市企业提高对交易的核算、经营管理以及协调企业相关利益者之间的利益关系具有重大影响，这也是会计政策本身工具理性的彰显，具体来看。

首先，企业会计政策的选择关乎非上市企业的收入与成本。企业选择不同的会计政策核准企业收入的不同确定属性，包括收入的时间、规模等内容，实践中，企业为了实现企业收益的最大化，大多选择增加当期收入的核算计量办法，或者是通过对不同会计政策的分析来选取能够最大影响甚至扩大企业当期收入形成规模。同时企业可以选取更加合理的成本计量方法，调整生产成本、期末存货成本等要素，达到提高企业财务收益的目标。

其次，企业会计政策的选择对非上市企业现金流量指标的确定具有重大影响。制约企业发展不仅仅是企业的产品活性与用户粘度，更为直接的因素则是企业的现金流量。企业现金流量规模作为判断企业履约能力、偿债能力、经营状态等重要参考指标，选择不同的会计政策能够为增加企业的现金流量数值带来积极作用。

最后，企业会计政策的选择与非上市企业风险防范之间具有密切的联系。在市场经济中，企业经营风险是始终盘旋在企业上空的疑云，企业投资收益的不确定、市场因素的无规律性变化等诸多现象是企业风险的表现，企业会计政策的选择需要与企业风险防范之间链接在一起，防止不当会计政策成为企业经营风险的新的隐患，企业所选择的会计政策应该具备一定的适应市场经营风险的灵活性。

二、非上市企业会计政策选择中存在的典型问题

（一）会计政策选择盲从，忽视企业利益相关者

我国上市公司在会计政策选择上基本相同，如适用单一的直线法来衡量企业的固定资产折旧，用加权成本法计量出货，用账目期限来计提坏账等等，这样的做法使得上市企业在会计政策选择上单一僵化，而且在企业经营管理尤其是财务管理方面容易流于形式。

与上市企业不同，非上市企业完全不需要局限于既有的市场选择，而应该丰富自己的选择，尤其是应该考虑企业利益相关者的合理诉求。“利益相关者理论”作为重要会计制度理论，对于合理协调企业的内外关系具有重要的指导作用， 会计政策的僵化选择和单一表达直接限制了会计政策在妥当处理供应商、消费者、企业以及企业内部的股东、董事、经理等企業利益相关者之间利益关系的正确梳理，实践中常见的是将企业利益等同于股东利益，进而一味地追求企业生产总值以及股价的上升，完全忽视了相关利益群体的正当利益，造成了企业在发展中受到内外因素的层层制约限制，非上市企业更加体现其“人合”特性，选定会计政策时应该重视企业利益相关者的合理诉求，完全可以摆脱上市企业的僵化做法。

（二）虚构会计信息，扰乱市场经营秩序

现实中，部分企业为了追求企业利益的账面虚高，采取了一些违法手段来进行会计政策的调整、肆意修改财务数据信息。这样的做法无疑在扰乱市场秩序的同时，也对事后准确界定企业的财务信息以及准确评估市场经济形势造成不利影响。

对于非上市企业个体而言，企业外部对其会计信息的监督并不总能及时发挥理想效果，而针对上市企业存在较为严格的外部监督机制，因此非上市企业实施违反公允性要求的投机行为来虚设会计数据，实现非法目的，而这将使非上市企业面临着重大的经营风险，虚构会计信息的乱象已然成为非上市企业无序经营的重要表征。

（三）会计政策适应性缺乏，脱离企业实际经营状况

实践中，非上市企业选择某一会计政策之后往往忽视了后续的继续评估，缺乏对会计政策与企业经营之间的有机联动。对于企业的存货计价方法，企业一般采用先进先出法，然而先进先出法的适用具有显著的局限性，当企业在上升期间时，先进先出法的计量方法会高估企业的利润，尤其会使得企业的存货脱离企业当前的整体经营状况，这是因为先进先出法中的价格因数指数并非是根据当期的使用而进行实时反应，其价值参数较之实际情况偏低，在进行成本摊牌时，自然使得成本较低，利润扩大，此时应该调整为加权平均法，将成本较为合理摊牌，准确反映企业的经营情况。

再如当企业在某一会计年度内的净利润水平提升，企业一般采用的单项存货计提的方法来应对跌价准备，然而这种做法忽视企业的实际经营状况，尤其是在面对着企业种类繁多的存货时，单项计提的做法无法准确评估存货的可变现净值，这种带有主观性的会计政策选择缺乏对企业实际经营状况的即时适应与发挥会计政策的既有调整的机能。

三、对策：非上市公司会计政策选择的基本原则与具体方案

（一）遵循会计政策选择的基本原则与理论

1.遵守合理的会计政策选择原则

对于非上市企业而言，企业会计政策的选择需要考虑诸多方面，不仅包括对企业自身经营状况的把握，还需要考虑外部环境，尤其是对市场风险的动态把握，因而会计政策的选择应该坚持一定的适应性，而坚守合理的会计政策选择原則在保证会计政策对市场经营风险的适用性之外，还需要恪守公允。

会计公允原则作为会计领域中的重要的基本原则，应该始终贯彻在企业会计计量与核算的全过程，这应该是作为非上市企业在进行会计政策选择时应该遵守的基本的尺度，前文已经提到，部分企业为了达到非法目的而违背公允性的要求，伪造会计数据信息，造成了严重的后果，这样的乱象直接损害了企业发展的后续潜力，也为市场环境的继续增强与健康发展埋下隐患，一旦这些乱象集中爆发，势必造成是市场无序的经济乱象，因此，恪守公允性的要求既是促进非上市企业个体完善内部会计管理，正视企业的良性发展的要求，也是营造良好营商环境的重要举措。公允性原则实际上也是合法性原则在会计领域中的具体表现，非上市企业在进行会计政策选择时应该基于现行的会计政策框架和基本准则，在法律的合法范围内进行合法性的选择。

2.坚持企业契约理论、利益相关者理论

会计政策作为企业认识、调整、衡量企业交易行为的重要会计工具，具有显著的工具理性，然而，在强调会计政策工具理性的重要性的同时，也不能忽视对企业交易行为本身的分析，这就要求会计政策的选择应该以企业发生的实际交易行为为中心，基于此，坚持企业契约理论、利益相关者理论成为企业会计政策选择的自然推论。

企业契约理论为正确认识企业的交易行为提供了清晰的视野和较为合理的切入点，无论是完全契约还是不完全契约，都为企业预设了特定的交易环境、条件以及相应的契约模型，而这种理性分析的思维与分析工具正是企业管理者在选择特定会计政策是需要考量的，契约理论无疑在厘清交易实质关系的基础上，为科学提炼企业经营状况提供了清晰的发展脉络。同时，利益相关者理论为此进一步丰富了外延，如果说契约理论厘清了企业交易的内核，那么利益相关者理论则进一步把握了交易的全局。企业的外部债权人、交易相对人、供应链上的利益主体和企业内部的股东、董事、经理、职工等内部利益主体，无疑都受到企业交易行为的影响，只追求股价、利润数据的提高无法准确涵盖交易的全局，也无法为企业的科学决策与风险防范提供有力的参考，这也是企业会计政策的选择坚持企业契约理论、利益相关者理论的重要原因所在。

（二）具体方案的设计与调整

1.完善企业内部治理机构

企业内部治理机构不仅是企业经营管理的常设机构，对于会计政策的选择乃至监督能够发挥决定性作用。完善企业内部治理机构包含着两个层面：一是对于内部决定机关，应该在遵守企业会计政策基本原则、理论的基础上合理做出相应的决策，二是对于内部监督机关，企业内部监督机关应该对企业的会计政策进行及时的监督。而且，企业对于相应的管理者的绩效提供一定的激励举措，而且对于相应人员的安排设置可以更加灵活，并与企业的发展进行有机调整。

2.以企业利益最大化为基本原则进行适宜会计政策的选择

完善存货、固定资产折旧以及无形资产等特别项目的会计计量方法，如存货计量的方法包括先进先出法、个别计价法以及加权平均法等方法，这些方法各有优劣，具体选择需要以成本最小、利润最大为基本目标，先进先出法计量简单，但会放大当期利润，加权平均中的移动加权计量虽然直接反映市场价值，但会导致企业期末利润的人为减损，企业需要根据交易的具体的类型进行合理选择，这也是非上市企业管理者需要持续关注的地方。

四、结语

总之，非上市企业在进行会计政策选择时，应该注重企业自身的生产经营实况，会计政策的适用必须与企业实际经营相帖合，企业内部管理者应该注重企业的整体利益，兼顾企业利益相关者的合理诉求，这样才能发挥会计政策对企业利润的积极影响。当然，非上市企业会计政策的选择也应该遵循国家相关法律法规的规定，不能违反法律规定来实现非法目的，制定的会计信息应该真实、公允，为营造良好营商环境与竞争有序的市场经营秩序而恪守基本的商业道德与职业准则。

注释：

郭道扬.会计制度全球性变革研究[J].中国社会科学，2013（6）.

参考文献：

[1]宋在科，王柱.企业会计政策选择研究——基于利益相关者理论[J].会计研究，2008（6）.

[2]王寅秋.中小企业会计制度的选择与建设[J].中外企业家，2018（12）.