企业内部环境审计规制路径研究

潘兴蔚

（昭通学院，云南 昭通 657000）

中国改革开放四十年以来，经济呈现快速增长态势，取得了卓越的成就，创造了经济奇迹，但也难以避免地付出了严重的生态环境代价，引起社会公众对自身生态环境利益的强烈诉求。环境审计作为环境保护机制中的重要组成部分，体现科学发展的绿色经济理念，本文将从实现路径上，依据产品生命周期各阶段的特点，利用绿色经济责任审计、企业合规性审计、环保资金绩效审计等，阐述事前、事中、事后的全过程中具体要求。

一、事前审计规制

事前审计规制主要是通过预算和预警来实现的。具体表现为环境合规性审计、环保资金的预算以及环保行为的预警三个方面。

（一）环境合规性审计

内审机构作为审计规制的实施者，应满足管理活动需要，遵循特定的审计程序，依照特定的评价标准，对本单位的环境管理问题进行跟踪审计或审计调查。其中环境合规性审计需要深入了解内外部环境的变化，定期组织自查环保法律法规履行和遵守情况，自查内部规章制度制定和实施效果的充分可信情况。明确政策目标的可行性和相关政策和协调配合情况，组织有关人员筛选环境管理中潜在的重大问题开展专项审计。寻找支撑性证据检测环境管理系统的运作模式，用以揭示已发生或潜在的环境问题，同时不定期开展抽查以防止错报和舞弊，达到合理规避审计风险的目的。

环境合规性审计实质上是一种综合绩效评估方式，具有预防性和建设性的双重特征。一是能发现企业在保护环境和污染治理方面对于生产经营流程和模式的具体转变过程，尤其是在事前评估和成本分析上的审计介入，可以检验其环保政策和环保行为的实施效果，依靠外部法规和内部制度强制性措施的具体化落实，确立环境审计的常态化管理。二是可以向管理层提供环境责任履行的情况，全面、客观地反映政策的实施结果和效果，并提出合理化建议，监督和评估企业改进相关工作的执行情况，可以让管理层充分认识到企业长远利益取决于环境的可持续发展。所以说，环境规制增加的不仅是成本，而且还有未来的长期收入。

（二）环保资金的预算

解决环境问题时，环保资金是创新技术和制度建设发挥作用的前提，当前环保资金的来源渠道主要是政府承担环保主要事权，依靠有限的公共预算进行环保投资。然后以污染方和受益方的原则确立相关责任的环境保护事权，对排污进行收费并专款专用，企业环保资金的筹措、分配和使用的预算制度就属于这个范畴。另外还有一部分是吸收民间资本，向社会筹集资金的商业融资手段。

企业在预算环保资金时主要考虑三个方面的因素：一是遵守成本，即企业按照相关环境管理法规、环境评价标准和绿色生产标准开展经营活动所付出的必要成本，对各项自然资源占有、使用、维护以及管理时所付出的资金，环保工程项目的建设、管理、运营成本等。二是管理成本，即测度环境污染、监督环境防治过程和建设提高环境监管能力时的成本，涵盖数据收集、整合、评估以及价值量估算方面的人力、物力投入。三是污染控制成本，即通过经验推算或简化处理的方式预算出排放量和因污染物排放可能遭受到的来自相关行政管理部门的罚款费用、污染税、排放权交易成本等，以此给企业管理层提出警示。

加强环保资金预算的完整性，编制以现金流量为核心的年度预算草案，揭示影响专项资金预算执行效率和资金使用效率的问题，防止出现资金沉积和不必要的闲置浪费，将可能支付的排污费用更加合理有效地投入环境治理，以经济规制的手段用资金管理活动带动其他管理活动，达到减少行政处罚、提高监管能力和企业环保形象的目的，促进企业管理的透明化和战略决策的前瞻性。

（三）环保行为预警

在环境审计调查中，查出问题不是审计的最终目的，最终目的是通过发现问题推动整改，推动完善建立事前预警制度。直击问题产生的根源，从而有效降低问题发生的概率，发挥审计监督的预警功能。一般来说，使得审计规制趋于复杂，企业应该进行事前预警的，可能会违背环境规制的行为主要有两类：一类，是污染企业故意排放超过限额的污染物或者是隐瞒排放量以降低排污费的行为； 另一类，是因排放的随机性造成污染企业无法准确地控制其排污量。

企业内部审计规制除了需要考虑常规的排放限额或排污费率外，还要加强内部监督和管理，只有充分建立环境保护预警机制和预控对策系统，提前发现事故征兆，建立环境资源利用指标、环境与社会经济协调性指标、环保投资与设施管理指标等体系模型，完善数据采集、信息传输等仪器设备的研发与集成，有效的辨别和获取污染物排放和环境安全隐患的信息，建立设备运行和人员活动的预警机制，快速、准确、高效地监测自然环境的突变、政策法规的调整和生产技术的进步等，才能最大限度地降低环保事故带来的物资财产、人身安全和企业形象损失。同时明确企业的权利和义务，激发管理层对环保实务的积极响应责任，把环保目标与经营目标放在相等的战略高度，建立应急响应与快速处理处置的可视化管理，完备危机公关意识，积极客观地向社会如实开诚布公，才能为内部环境审计保驾护航。将传统事后审计升级为事前、事中与事后跟踪审计，实现企业经济与环境并重，最终促进企业整体业绩的增加。

二、事中审计规制

事中审计规制主要是通过监控环保过程来实现。具体表现为环保资金的事中审计和环保工程的审计两个方面。

（一）环保资金的事中审计

企业内部环境审计人员在开展事中审计时，对于环保资金的跟踪审计重点主要有三个方面：一是考虑到环境保护投资的增加，综合比较环境污染治理监测系统记录到的相关指标治理前后变动情况，找到环境效益指标的影响因素。引入费用效益分析法和生产率变动法评价治理资金投入使用的产出效益，建立合理的审计公开体制机制，用以完善环保资金的分配、结余和预算管理制度。二是结合企业自身排污费的专款专用、单独核算原则，衡量预期排污费、废弃物处理费用和污水处理费用以及治污的种类和数量，并评价其使用效益。用以合理调整未来期间的费用管理，实现环境污染治理资金的良性循环。三是核算废水、废气、废弃物等污染物处理设备装置的建设成本，明确责任分工及进度安排，对于已完工的项目及时做好验收落实和竣工决算审核。杜绝未按照项目申报和实施方案来投资建设的项目完成验收，科学有效地评价各个阶段投入资金的使用效益。

同时，加强环保资金管理和额度控制制度，是提高环保资金使用效益的前提。要用制度进行管理和约束，维护正常财务工作秩序，细化资金预算和落实配套资金，明确相关责任人的职责权限。要设立不相容职务分离制度以保证资金安全，防止环保资金用于私利，实现各岗位相互制约、相互监督，才能更好地发挥环保专项资金的环境效益、社会效益和经济效益。

（二）环保工程审计

环保工程是通过加快污水处理、循环利用等工程项目的建设，降低能源消耗和减少污染物的排放。由于内部审计具有及时性和针对性等优点，内部审计人员熟悉公司的生产经营和财务状况，可以对企业的环保设施进行经常性的监督与检查。企业内部环保工程的审计包括：审查设计阶段的设计文件是否包括必要的环境保护内容，所确定的环保措施是否符合《环境影响评估报告》和环评程序合规情况。检查施工图，确定各种环护应急预案是否已反映在设计中，设计是否符合环保标准、环保要求和其他有关技术尺度。重点审查环保项目的资金使用、工程管理与运行效益的情况，检查工程项目资金使用与工程管理中有无严重违法违规、损失浪费和安全质量隐患等问题。在主安装阶段对整个项目的投资措施、环境保护措施和环境保护投资的审查，检查和部分抽检监督环境保护的情况，开展环境监测调查。审查当年纳入落后产能的项目设施情况，发现企业未能完成淘汰任务、污染物排放总量数据不真实等问题。审查已完工投入使用的环保设施运行是否正常，是否达到预期目标和设计要求，相关责任单位在环保工程中是否履行相关责任，对专项资金支持项目产生的效果、效益和发挥的作用等进行评价。

三、事后审计规制

事后审计规制主要通过评价环保绩效来实现。具体表现为环保资金的效率性、效果性和经济性审计以及企业负责人环境责任审计四个方面。

（一）环保资金的效率性审计

企业环保资金的效率性审计，往往受到绩效审计标准不一致、废弃物指标界定不明确、部门合作效率不高等方面的约束限制。内部环境审计应克服主客观因素，跟踪环保投资的投入与产出效率，控制和监督环境事项。提高审计效率和质量，提供前后会计期间可比较的审计报告，保证经营目标的达成。企业事后评价资金效率时，需要考虑污水处置的成本、空气污染治理的成本、垃圾清运的投入以及额外付出的环境保护费等，通过衡量资源投入与产出的关系，采用实地调查、问卷调查、统计抽样等方法，寻求以较少的资源成本获得较高效率，是绩效审计的核心内容。在实践中，以相对效率为基础，引入数据包络分析方法，通过对资金、产能等“理想”数据的优化，对污染物、废弃物等“不理想”数据的移动转换，客观评价环境绩效。获得需要改良的方向和数值，运用相关算法，在评价有效性的基础上，对比行业先进的生产前沿实践标准，评价决策单元的效率，再利用回归分析模型描述相关被解释变量，从资源规模、员工数量、创新能力、管理层受教育程度、内部控制指标等多个方面分析环保资金的效率性。

（二）环保资金的效果性审计

明确企业实施内部环境审计能够获得的具体效果是环境审计的实施动力。效果性审计主要是分析预期目标与实际水平相比较下的实现程度。包括以下内容：通过分析业务流程、能源类型、动力来源和废弃物处置，节约环境成本，提高企业经营效益的效果。利用相关信息，增加管理部门对资源配置、生产流程、安全预案等方面的决策信息，提高环境绩效和改进企业管理决策的效果。管理层作出环保承诺，审计人员提供改良环境监督和管理绩效的办法，对于改善环境管理，加强环境保护的效果。识别或发现给企业持续经营带来风险的环境问题，从而改进企业风险管控制度的效果。满足客户对良好环境管理和环境绩效的信心，提高企业在客户心目中的环境美誉度的效果；开放内部环境审计并合理披露企业的环境绩效起到美化企业形象、提高企业声誉的效果。在环保资金效果性审计中，主要采用问卷调查设计，抓住重点，提高针对性，通过匿名调查形式了解利益相关者对预期目标实现程度的满意情况，再对调查结果进行综合分析，发现对环境效益可能造成不利影响的问题，有助于客观地对环保项目环境规制的效果性进行评价。

（三）环保资金的经济性审计

环保资金的经济性审计要求以更节约的成本获取产出所投入的资源，可以引入挣值法，比较目标实施与目标期望之间的差距。全面衡量项目进度、成本趋势，用货币量代替实物量描述预算成本、已完工成本、完成成本的进度。以完成工作预算的挣值为基础，丈量和计算预算费用与实际费用的偏差，合理判断项目预算和进度计划执行情况，用成本偏差、进度偏差、绩效指数全面测量和真实反映项目的进展，并最终控制项目的成本。利用挣值分析，可以弥补用单一指标反映环保资金的不足，以成本绩效、进度绩效以及相关指数为基础，综合反映进度和成本的总体情况，便于审计人员客观、合理地对环保资金的经济性开展分析，对资金成本控制是否理想，进度控制是否存在问题提出审计意见。

（四）企业负责人环境责任审计

企业负责人环境责任审计又称绿色经济责任审计，关注领导人履行资源管理和生态环境保护职责的情况等。作为控制和减少环境污染的一种监督手段，应发挥预防、保护和揭示的作用。在审计实务中，除了要稽查企业财务收支情况，还要进一步分析经济指标的变化对环境指标的影响，审查管理层经济业绩的真实性，关注经济活动的结果对可持续发展的影响。建立经济责任审计评价指标体系，扩大经济责任审计范围，明确绩效考核和环境责任评价。用企业营业收入、利润率、股票价格、所有者权益和负债变动等衡量企业的经济活动发展情况。用预算编制和账户管理的合规性、资金损失浪费率、赋税情况等衡量企业的经济业务管理水平。用环保投资增长率、主要污染物减排率、公众对环保行为的满意程度等衡量环境保护实现情况。用企业负责人违纪考察、民主测评意见、审计决定执行情况和违规资金罚款比例等计量管理者廉政自律的情况。以此衡量管理干部任职期间全面履行受托责任的客观性评价，为职务晋升提供重要标准，实现环境绩效责任到人，实现企业内部环境审计制度有效运行。

我国企业现正处于一个新型市场化国家的政治和经济背景下，应在强化传统规制工具的同时，不断适应经济社会发展形势的变化。通过开展全生命周期的环境审计规制路径实现方式，事前检查资源环境政策法规贯彻落实、事中资金分配管理使用和资源环保工程的建设运营管理，事后开展环保资金的绩效性评价，发挥审计监督在资源管理和环境保护中的建设性作用，建立企业内部环境审计与常规审计相结合的整体协同的工作格局，这对促进环境规制的深入发展具有十分重要的现实意义，是全面深化改革，推动我国的生态文明建设的必由之路。