银行函证数字化应用问题探析*

○北京信息科技大学经济管理学院 庄飞鹏 孟伊文 韦佳佳 廖佳逸 张陶然

银行函证程序对注册会计师的审计工作至关重要，但银行函证的纸质打印、交换、保存等传统程序已明显滞后于当前信息化发展水平，也难以满足注册会计师审计工作的需要。特别是近年出现的一些会计审计失败案例，暴露了当前银行函证不实的问题，已成为制约审计质量提升和造成会计信息失真的突出问题。为稳步推进会计师事务所函证数字化，切实提高审计质量，2020年9月财政部等七部委联合发布了《关于推进会计师事务所函证数字化相关工作的指导意见》(以下简称《意见》)，部署推进银行函证数字化工作。在此背景下，本文就银行函证数字化的相关问题展开探讨。

一、银行函证程序及其重要性

银行函证程序是函证程序的一种，是注册会计师为了证实财务报表或相关披露的认定，通过直接来自商业银行对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程，如询证银行存款、银行借款、托管证券、应付票据等信息。银行函证程序对审计工作非常重要。首先，银行函证程序对识别财务报表错误和舞弊行为至关重要。企业财务造假一般都会涉及到资金流造假，否则难以“自圆其说”，而通过银行函证所获得的审计证据是由被审计单位以外的第三方提供，较为可靠。因此，有效的银行函证能够为识别财务舞弊行为提供重要的线索和证据。其次，函证程序效率高、成本低。在实务中，审计资源总是有限的，注册会计师的审计服务在保证审计质量的前提下，要进行成本效率考量，如果被询证者能够在合理的时间内进行有效回函，会计师事务所就能够以较小的代价证实财务报表相关项目金额的正确性。第三，在某些情况下，银行函证程序可能是最好的，甚至是唯一的获取审计证据的途径。函证是企业外部提供的审计证据，如果其不可信，那么从企业内部获取的审计证据(内部审计证据更容易被操纵)，审计人员还敢相信吗？《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》指出，对于重要的银行存款等资产必须实施函证。因此，银行函证程序是注册会计师执业的核心程序之一，对于审计人员收集完整的审计证据链，并最终形成审计意见非常重要。

二、纸质银行函证存在的弊端

从当前的审计实践来看，纸质函证在实务中存在的一系列缺陷，给财务舞弊实施者提供了可乘之机，不实函证甚至“误导”了注册会计师的职业判断，导致审计失败。

1.环节众多，函证较为困难。银行函证过程涉及多个环节，如果是到银行柜台进行跟函，需要被审计单位提前准备好路线，相关人员协同前往，还需要带上被审计单位的一系列印章，被审计单位往往以各种理由推脱，难以实施跟函；如果通过邮寄方式进行函证，物流环节可能会发生信件丢失，收到函件后银行工作人员对回函工作积极性也不高，甚至不予回函。这些因素导致传统的线下函证实施起来较为困难，降低了函证程序的有效性。

2.容易给舞弊单位以可乘之机，降低了审计工作质量。函证过程环节过多，也给了被审计单位可乘之机。在跟函过程中，需要到银行柜台及相关业务部门进行信息确认，被审计单位较容易在中间环节调换函件。通过邮寄进行函证，银行回函往往不及时，需要被审计单位协助催促，这在无形中也增加了被审计单位与银行的接触机会，容易发生被审计单位工作人员直接去银行索取回函，或在被审计单位工作人员的干预下，银行绕过会计师事务所将回函寄送至被审计单位，被审计单位篡改后以银行名义寄至会计师事务所。另外，在物流过程中也可能发生函件被拦截、“调包”等情况。

3.容易发生被审计单位和银行串通舞弊，提供不实回函。上市公司往往是银行的大客户，在利益驱动下，银行的基层分支机构可能会为了自身的利益与被审计单位串通一气，个别银行经办人员也可能会被舞弊单位收买而配合其实施舞弊。

4.银行审核流程繁琐，回函速度慢、周期长，导致函证效率低下。一份函证信息往往需要经过银行多个部门的流转审批才能最终完成确认，银行工作人员视函证为额外工作，回函工作积极性不高，需要经过多次催促才会办理，这就延长了回函周期。一份寄往国内银行的询证函，从寄出到收回往往需要2周以上的时间，中间还可能会发生信件丢失而需要重新发函等情况，这又进一步降低了回函的效率。

5.银行函证服务的收费标准不一致、不合理。有的银行按函件的数量来收费，有的银行按函证信息的条数来收费，如有些银行对每条函证信息按300元来收费，如果一份函件涉及5条信息则费用高达1500元。

三、推行银行函证数字化的意义与作用

在《关于推进会计师事务所函证数字化相关工作的指导意见》文件出台之前，政府相关部门就出台过《关于做好企业的银行存款借款及往来款项函证工作的通知》(财协字〔1999〕1号)、《注册会计师审计准则第1312号——函证》(财会[2006]4号)、《中国注册会计师审计准则问题解答第2号——函证》、《财政部银监会关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》(财会[2016]13 号)、《关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》(财会〔2020〕12号)及《银行函证及回函工作操作指引》等文件对银行函证和回函工作进行规范和指导。但这些规范和指引主要针对的是纸质的银行函证程序即“线下函证”。本次《意见》与以往最大的不同在于，针对“线上函证”进行指导，并提出了非常明确、具体的工作措施及保障。这是我国审计工作转型升级的一个重大突破，同时预示着未来越来越多的审计程序将由传统的“线下”转为“线上”，审计行业正面临着巨大的变革，审计行业的“智能”时代正迎面而来。

银行函证数字化能够克服纸质函证的诸多弊端，对提高会计师事务所审计质量和企业会计信息质量具有重要推进作用。首先，从会计师事务所角度来说，函证数字化能够有效提升审计的执业质量。银行采取函证集中化处理，数据比对能够实现高度的自动化和独立性，能有效地规避被审计单位和银行营业网点工作人员的串通舞弊行为；线上函证能够实现会计师事务所与被询证方的直接对接，降低了函证过程的控制风险；线上函证程序在可信安全环境下运行，可追溯、不易篡改，确保了函证的可靠性；线上函证能够避免纸质函证邮寄丢失的风险，减少人工操作失误带来的影响。其次，从企业角度来说，函证数字化减少了企业“人为干预”的操纵空间，能够防范企业舞弊行为。在数字函证流程中，会计师事务所得到被审计单位授权后直接与银行对接，无需被审计单位人员过多介入到函证过程中，从而减少了“动手脚”的机会。这种方式如果推广到企业账户的函证程序中，可以极大地减少企业的财务舞弊空间，从而保证会计信息的真实性。第三，从银行角度来说，函证集中化数字化处理便于银行实施风险管控。真实回函本身就是银行风险管理内容。银行提供不实回函，往往是发生在基层分支机构，集中化处理能够有效避免这种行为，避免因提供不实回函而导致的经营风险。第四，从监管者角度来看，函证数字化是推进国家治理体系和治理能力现代化的重要举措。函证数据在云端保存后，可以供各监管部门查询，便于其全面统筹监管。

四、制约银行函证数字化的因素

从当前的执业环境来看，还存在一些制约我国函证数字化发展的因素。

1.缺少与函证数字化相关的审计专业标准。数字函证改变了传统函证的方式、方法以及实现路径，但现有的审计专业标准较少涉及信息技术应用方面的内容，还没有与函证数字化相配套的审计准则，审计人员在操作层面缺乏专业标准和技术指引。

2.与函证数字化相配套的信息基础设施还不够完善。实现函证数据化要依赖于数据化平台，这个数据化平台涉及会计师事务所、被审计单位、被询证方和政府监管部门，特别是被询证方的信息化程度起到关键作用。我国银行系统信息化程度很高，每家商业银行从总行到最基层的分支机构基本上实现了财务信息集中和共享，这也是本次《意见》针对的是银行函证来推行数字函证的原因之一。但银行系统外企业的信息化程度则参差不齐，这就限制了数字函证的推广。

3.缺少同时具备审计专业技能和信息处理能力的复合型人才。函证数字化将传统的审计程序和信息化技术整合起来，因而要求审计人员具备较好的信息技术能力，从而能够将审计专业判断嵌入到数字化的函证过程中，有效地提高审计质量。但目前这方面的复合型人才还比较缺乏。

五、相关政策建议

要克服这些制约因素，全面实现函证数字化，需要国家、企业等多方合力共同突破。

1.做好顶层设计，为函证数字化提供确切的制度保障。首先，做好全面实现函证数字化的长远规划。函证数字化是构建整个社会商业信用体系的重要内容。由政府来部署推行非常符合我国当前商业环境，但还应该把它放到国家数字化治理体系的大环境下进行长远规划，由点到面，最后在所有函证类型中推行。其次，相关主管部门、机构应重构并细化相关函证准则，设置具体的要求与条款，建立健全银行函证和回函数字化标准。再次，完善审计相关法律法规，尤其是将信息技术与审计程序融合的相关规定上升到法律层面，使审计人员在运用信息技术手段进行函证程序时有法律依据和法律保障。

2.树立大数据思维，建设信息共享平台。首先，推动企业和银行建立大数据平台并提升大数据运营能力，为函证处理中心提供及时充分的信息来源支持。其次，建立第三方共享平台，让函证程序的各方参与者在一个平台上“各取所需”。例如，审计工作人员登录第三方平台提交被审计单位的银行函证申请，系统根据被审计单位银行账户的所属函证中心自动划转，由所属函证中心完成银行函证的审核与反馈工作。有关银行函证的数据在云端进行保存，可以供函证的双方、监管机关、司法机构查询。再次，保证网络安全与授权管理。在信息技术的操作层面和函证程序的业务流程层面都要制定完善的安全机制、并定期进行安全测评和控制审计，保证在安全环境下实施函证数字化。

3.加强会计师事务所、商业银行和企业三方的协同发力。在会计师事务所方面，会计师事务所是实施数字函证的最直接受益者，自身要更加主动、积极地融入函证数字化的系统工程中，整合所内各个业务部门，构建数字函证处理中心，建立数字函证的质量控制程序，再造函证业务流程，并以此为契机，提升审计程序信息化水平，培养一批既懂信息技术又懂审计业务的复合型人才。在商业银行方面，银行的客户信息数据库是银行函证的源头数据，银行内部要破除各个业务部门的信息孤岛，融合客户在银行的各方面信息，积极构建函证平台；加强与会计师事务所业务沟通，建立符合双方要求的函证业务流程及相关管理制度；加强数字治理，确保信息安全，做好风险防控工作。在被审计单位方面，现阶段，上市公司等公众利益主体的信息化水平相对较高，应将数字函证的授权纳入企业信息系统的内部控制体系中，定期对其进行风险评价和管理，并积极响应政府号召，为函证平台的建设出谋划策。