执行政府会计制度对高校财务工作影响研究——以哈尔滨工业大学为例

○哈尔滨工业大学 王汉国 姜丹丹

政府会计制度整合统一了各行业事业单位会计制度内容，重新构建了会计核算模式；全面引入了权责发生制，在会计科目设置和账务处理中着力强化财务会计功能；对预算会计科目及其核算内容进行了调整优化，进一步完善预算会计功能；整合基建会计核算，对建设项目的会计核算进行了规定，不再单独建账核算；完善报表体系，将报表分为预算会计报表和财务报表两大类，编制政府决算报告和财务报告。高校执行政府会计制度对会计核算和财务管理工作都提出了全新的更高的要求，对会计核算模式和财务管理理念产生了巨大深远的影响，高校财务管理主要目的由规范高校的财务行为、创造良好的经济环境、增加资金的有效供给、提高预算执行率等方面，转移到了加强资产负债管理、成本绩效管理、结转结余管理、资金运营及流量管理、人员培训与转型升级等方面。

一、对财务工作的主要影响

(一)重构核算模式

政府会计制度构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式。所谓“适度分离”主要体现在：一是“双功能”，在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算，通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算。二是“双基础”，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。三是“双报告”，通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告。所谓“相互衔接”主要体现在：一是对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时也应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需要进行财务会计核算。二是财务报表与预算会计报表之间存在勾稽关系，需编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”并在附注中进行披露。

财务会计核算全面引入权责发生制，在会计科目设置和账务处理说明中着力强化财务会计功能。例如增加了收入和费用两个财务会计要素的核算内容，原则上要求按照权责发生制进行核算；增加了应收款项和应付款项的核算内容，对长期股权投资采用权益法核算，确认自行开发形成的无形资产成本，要求对固定资产、公共基础设施、保障性住房和无形资产计提折旧或摊销，引入坏账准备等减值概念，确认预计负债、待摊费用和预提费用等。对预算会计科目及其核算内容进行了调整和优化，进一步完善预算会计功能。在核算内容上，预算会计仅核算预算收入、预算支出和预算结余；在核算基础上，预算会计除了按照《预算法》要求的权责发生制事项外，均采用收付实现制核算；在核算范围上，政府会计制度将依法纳入部门预算管理的现金收支均纳入预算会计核算范围，例如增设了债务预算收入、债务还本支出、投资支出等。

(二)完善报表体系

规范财务报告的编制与披露，提高财务透明度。《政府会计准则——基本准则》(以下简称《基本准则》)提出了政府决算报告和财务报告的内容和编制要求，通过正式的报告全面反映高校的预算执行情况及财务状况、运行情况和现金流量。政府会计目标主要反映预算收入和支出的执行结果，反映各类公共资金受托责任的履行情况，需要编制以收付实现制为基础的决算报告，编制以权责发生制为基础的财务报告。随着对外公开信息数量的增加，信息透明度加深，高校需要不断完善财务体系，促使业务管理部门采取实质性措施，进一步规范各项财务活动。

(三)加强资产管理

《基本准则》中的资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。这个资产的概念已经远远大于原高校会计制度中规定的资产范围。高校不仅要在确保国有资产安全完整的前提下，通过资产的合理配置、正确处置以及有效使用提高资产的使用绩效，还要建立价值补偿机制。

《政府会计准则第3号——固定资产》及应用指南的出台，对高校重视固定资产管理，提高资产管理效率提出了更高、更具体的要求。高校国有资产管理部门应根据政府会计准则及应用指南的相关要求，对固定资产、无形资产、库存物品等与资产相关的数据进行清理核实、归类统计，进一步明确各类资产使用的责任主体；确定各类资产的账面价值初始计量标准、计提折旧的标准，包括折旧年限、折旧时点、折旧方法，准确计提折旧、摊销费用。财务部门应协调资产管理部门等其他部门，建立联动工作机制，动态匹配资产、财务等多部门数据，切实提升高校资产数据的质量，客观真实地反映实际资产价值。

(四)重视负债风险

《基本准则》中的负债是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现实义务。原事业单位会计准则中的负债是指事业单位所承担的能以货币计量，需要以资产或者劳务偿还的债务。现实义务的提出更加明确了高校的债务风险，将预计负债也纳入了会计核算的范围，提高了隐性负债和或有负债的披露要求，将直接增强高校的债务风险管理意识。高校显性债务规模已经得到有效控制，但是高校的隐性负债却一直没有广泛引起高校财务人员的注意，因此高校在内部控制建设过程中，应当把债务管理作为重要内容来抓，制定科学有效的风险预警体系和防范措施。

(五)树立成本意识

高校在原来的收付实现制模式下，仅仅核算资金支出，不能客观反映高校的运行成本。《基本准则》按照权责发生制原则规范了收入和费用要素，在财务会计要素中加入了费用的概念，支出在预算会计要素中以预算支出的形式出现，反映预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出。在政府财务报告中引入成本、绩效等理念，能够合理归集和反映高校的运行费用和履职成本，加强固定资产折旧费用及无形资产摊销费用的核算，科学评价高校耗费公共资源、成本边际等情况。虽然目前还没有对成本如何核算、如何分配进行规定，但是高校有必要树立成本核算意识。高校应继续加强预算绩效管理，加强结转结余管理，将绩效理念融入预算管理全过程，使之与预算编制、预算执行、预算监督一起成为预算管理的有机组成部分，通过绩效评价，发现管理问题，完善管理制度，提高资金使用效益，降低运行管理成本。

康轩版的分数除法都通过单位量的转换来计算．如通过单位量的转换得到8个除以15个，即．其用图形来表征分数除法（如图1），使得学生很容易理解单位量转换的过程．

(六)完善内控建设

国内高校以《行政事业单位内部控制规范(试行)》为依据，相继建立了适应自身需要的内部控制制度和风险控制制度。《基本准则》提出的七个方面的会计信息质量要求和“3+5要素”的会计核算模式，将大力促进高校完善内部控制制度和风险控制制度，内部控制规范与政府会计准则应相辅相成，相互促进。各高校应以执行政府会计制度为契机，认真研究《基本准则》及相继出台的各项具体准则，充分理解准则精神，全面领会准则精髓，结合内部控制规范在单位层面和业务层面的要求，将准则要求贯彻落实，调动各方面积极性和主动性，发挥内部审计和外部审计的作用，对存在的问题查缺补漏，不断充实调整完善规章制度。执行政府会计制度有利于推动高校改进内部财务活动，提高财务工作科学化管理水平，在制度层面树立会计信息质量标准，提升内部管理执行力。

二、存在部分问题的分析

(一)固定资产折旧

1.按照《政府会计准则第3号——固定资产》规定，高校应当按照固定资产类别计提折旧，可以采用年限平均法或工作量法。计提固定资产折旧的方法不一致，可能存在高校之间资产状况横向不可比。

2.政府会计制度于2019年1月1日起施行，对于新制度实施前未计提折旧的固定资产应该进行补提。以前年度形成的固定资产在资产负债表中是固定资产的原值，补提折旧后资产负债表中的固定资产价值就会发生很大的变化。例如某项固定资产计提折旧已经结束，报表上的固定资产不存在了，而实物资产仍然继续使用，出现账实不符情况，这可能导致高校自身报表数据纵向不可比。

3.高校购置的固定资产往往是为某一个具体项目服务的，需要按照项目进行核算，存在项目已经结题结算，而固定资产折旧仍未计提完毕的情况，该部分费用无法列支和计提。目前高校一般的账务处理是设置归集项目，按照归集项目计提固定资产折旧，这样仅仅达到了核算需求,但是对固定资产的后续支出、对账、单一项目成本核算及管理带来一系列问题。

(二)无形资产

《政府会计准则第4号——无形资产》中所述的无形资产是指政府会计主体控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，如专利权、商标权、著作权、土地使用权以及非专利技术等。

1.高校的无形资产既包括科研活动研究开发项目形成的科技成果，也包括教师出版专著而形成的著作权，还包括购置的软件系统等。管理无形资产的部门很多，会计核算和数据采集会比较困难，无形资产初始入账、后续计量以及无形资产摊销等存在一定的困难。

2.对于政府会计主体自行研究开发的项目支出，应当区分研究阶段支出和开发阶段支出。但是高校无形资产的成本计量无法准确取得，尤其对于科研经费支出，形成技术成果以后，成本无法可靠计量。

(三)坏账准备

高校的往来款是政府会计制度改革的难点，影响着资产与负债的信息。政府会计制度下，事业单位允许计提坏账准备，计提坏账准备的对象包括收回后不需上缴财政的应收账款以及其他应收款，计提时点是每年年末，计提方法有余额百分比、账龄分析、个别认定三种。

高校计提坏账准备可能依据不同情况采用不同方法，是否允许、如何操作没有具体准则进行规定。各高校可能采取的坏账准备计提方法不一致，造成各高校资产无法对比。确认当期的坏账需要按照有关规定报经批准后进行账务处理，如果没有审批部门具体管理规定，计提方与审批方的理解可能会不同。

(四)收入确认

收入的确认在政府会计改革中是一项比较复杂的业务，收入的确认时点对于高校的财务收入有重要影响。在预算会计模式下，预算收入是资金流入时确认的，有明确的确认时点。但是在财务会计模式下，政府会计制度要求事业收入的确认以权责发生制为基础，按照合同进度确认，这是收入确认变化最大也最难执行的内容。财务会计核算并没单独对科研经费的日常核算问题进行解释，而高校的科研经费体量相当巨大，来款渠道众多，支出进度不均衡，期限管理不严格，给高校的会计核算带来了一定的困难，按照合同进度确认收入可能会导致年度收入偏小，与事业预算收入产生较大差别。

(五)预提费用

预提费用以科研预提管理费为例，高校原来是作为管理费用纳入学校事业基金统筹使用。按照政府会计制度规定，使用时借记“预提费用”科目。有的高校在明细科目下设置经济分类科目进行核算，在归集项目中列支，年末结转时将归集项目借方发生额结转至本科目对应明细科目下；还有一种做法，是年末将预提费用冲减学校公用支出。总之不可以将预提费用计入累计盈余。上述做法是否合理，是否符合政府会计制度初衷有待探讨。

(六)成本核算

高校学科众多，研究领域广泛，研究成果多样，教学科研项目从开始研发到最终结题涉及层面较多，不能套用企业的产品管理模式。企业的产品从研发、生产到销售等环节时点清晰，收入、费用确认比较明确，可以进行成本核算、费用分摊等，而高校的技术服务和研发项目较多，时间节点及研制环节很难清晰确认，尤其无法实现准确计量和费用分摊，全面实施成本核算存在一定难度。

三、哈尔滨工业大学执行政府会计制度的实践

哈尔滨工业大学是由工信部、教育部、黑龙江省共建，以理工为主、理工管文经法艺等多学科协调发展的国家重点大学，目前拥有哈尔滨、威海、深圳三个校区。学校财务工作实行“统一领导，集中管理”，计划财务处是一级核算单位，对威海校区、深圳校区、后勤集团和学校医院等二级单位财务进行业务指导监督，2019年开始统一执行政府会计制度。

(一)启动准备工作

1.根据财政部规定，《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》(财会[2017]25号)自2019年1月1日起施行。2018年初，计财处组织人员认真学习，提前着手准备，确保制度稳步实施。

2.根据国家政策要求，学校结合实际情况，在2018年8月制定了《政府会计制度改革实施方案》、《政府会计制度改革实施细则》，布置政府会计制度改革工作。

3.由计财处长负责、主管副处长牵头、各科室统筹安排，建立资产、负债、收入、支出、结余、软件和总体统筹工作小组，对政府会计衔接工作内容、重点研究科目、协调其它部门等事项明确分工，全员参与，落实到人。

4.工作小组深入到国资处、科工院、人事处和资产经营公司等职能部门，针对难点问题开展政府会计的衔接准备工作。各相关部门积极协调配合，指派专人负责，相互及时沟通，做到数据共享，信息透明。

5.依据财政部文件、政府会计基本准则、政府会计具体准则、教育部直属高校会计核算手册、政府收支分类、上海复翼财务核算手册等，安排专人进行往来账款的债权债务关系和债务债权人清理工作，对预付账款和其他应收款进行经济支出科目分类，清理暂存款项。

6.积极与上海复翼公司联系沟通，进行软件和数据测试，完成新旧制度财务管理系统单机版的数据转换。

(二)制度转换衔接

2018年11月，制作新旧科目对照表、经济科目表和预算科目表，保证新旧会计制度顺利对接，作为政府会计制度正式实施时账务处理的依据。2018年末，按照各个时间节点部署，依次完成停止预约单收取，关闭无等候预约系统、内部账务处理、年末内部结转账，取消预约冻结数，系统软件升级、新旧会计制度衔接及单机版测试等。在软件工程师和系统管理员的操作下，进行财务V4.2版本检查，转换V6版本及财务V6设置，进行数据库升级和平衡检查，科目平衡、科目项目平衡及项目余额和细目平衡，进行数据备份，导入预算科目表、经济科目表和科目对照表，初始化模块，科目替换，升级预算模板，设置关联科目及项目，补充项目来源等操作步骤，最后进行重算，检查科目项目大类的核算关系、科目与预算模板核算关系以及资金来源对应科目等，完成2019年年初财务会计资产负债表及预算会计资产负债表。2019年1月14日正式对外办公，开始执行政府会计制度。

(三)编制年度决算

2020年初，编制预算会计报表和财务报表，按照财政部和工信部的文件要求编报2019年度部门决算。依据《2019年度部门决算报表编制指南》规定，按照预算会计核算内容填报收入、支出、结转和结余，按照财务会计口径填报资产负债情况，撰写部门决算填报说明和财务分析报告，对收支预算执行情况、资产负债情况等进行统计分析，汇报财务工作开展情况，提出预算执行和绩效管理中存在的问题、原因和改进措施。2019年度部门决算的编制口径与2018年度不同，收入支出和结转结余数据存在较大差异。

政府财务报告将于2020年7月中旬按照上级主管部门要求编制上报。

(四)面临部分问题

工信部所属高校和教育部所属高校的财务管理模式存在一定差异，目前工信部尚未制定部属高校政府会计制度执行标准，尚未出台部属高校政府会计核算手册，工信部所属七所高校之间虽然进行了沟通交流，但是对新制度的理解与执行还存在一些差异，例如固定资产折旧、无形资产、坏账准备、收入确认、预提费用以及成本核算等。学校2019年财务会计口径收入及费用均比2018年有所下降，数据不具备纵向可比性。

学校的各项管理制度需要进行修订补充，健全完善与政府会计制度相适应的相关财务管理、资产管理等制度，提升绩效管理和内控建设水平；财务信息化建设还需要继续推进，进一步强化财务系统各项功能，满足新会计制度要求和广大师生财务需求；财务人员需要持续进行培训学习，熟悉掌握政府会计制度的内容和要求，提升综合素质，转变管理意识，发挥决策支撑作用。

四、有关建议

(一)细化制度准则

政府会计具体准则已经出台到第10号，准则解释相继出台两个,制度与准则衔接仍有不畅，尤其对高校政府会计核算指导性不强，建议有关部门出台适合高校政府会计的具体准则、实施细则及应用指南。例如统一高校核算科目使用、费用折旧计提方法等，保持核算口径和处理方法一致，增强高校之间、本校各年度之间的横向纵向可比性；允许高校将质保金部分在原项目支出，转入归集质保金项目中，质保期满给付相关单位，解决预算会计全额列支及财政资金执行进度问题；解决高校使用部分会计科目存在的困难，如无形资产(研发支出、开发支出界定，相关成本计量)、待摊费用和坏账准备、在途物品、库存物品等。

(二)完善财务管理

根据基本准则、具体准则、应用指南、会计科目和报表、政府财务报告编制办法等规定，结合学校实际情况，健全完善相关财务管理制度，推进内部控制建设。及时修订财务管理办法、预算管理办法和收入支出管理办法等，制定存货、投资、固定资产、无形资产的会计核算、管理办法等。建立预算会计和财务会计双体系，实现预算会计和财务会计双目标，编制预算会计和财务会计双分录，编制决算报告和财务报告。充分利用财务报告反映的信息，加强对资产状况、债务风险、成本费用、预算执行情况的分析，促进预算管理、资产负债管理和绩效管理有机衔接，为学校发展规避资金风险和提供财力保障。

(三)推进信息化建设

充分运用计算机技术和财务信息管理系统，实现战略财务、业务财务和共享财务的功能，提高财务管理能力和资金监控水平，提高资金使用效益，保证资金安全，加强单位内部风险控制，降低成本，提高效率。利用数据信息大力推进财务管理数据信息化发展，将财务和业务更多地融合，进行单位业务流程再造，将内控制度体系嵌入各个工作环节，通过信息化落地实施，促进单位管理信息化发展，带动高校管理水平提高，实现高校治理能力和治理体系现代化。不断完善政府会计制度下系统软件的可操作性及智能凭证的使用，实现预算、核算、决算实时一体化，提供各类成本信息，生成各类管理报表并且自助获取数据，支持多科目版本查询，满足师生财务需求。

(四)培养人员队伍

政府会计制度对高校财务人员特别是核算人员的综合素质和会计素养提出了更高的全方位的要求，加强人员队伍建设、管理理念更新和会计人员转型是新制度及大数据时代的要求。财务人员要熟悉政府会计制度的内容以及要求，拥有丰富的知识与实用的技能，向着综合管理方向发展，从财务会计转型为管理会计，提供决策可用信息，提高内部决策的效率与效果，更好地发挥管理会计为内部服务的职能。结合互联网+时代下管理会计“前移”、“无界”、“互联”等特征，加强业务与财务的融合，塑造、培养业财精通型的财务人员，发挥财务工作在高校战略规划、决策、控制和评价中的引领作用。

(五)信息沟通交流

高校各部门要积极沟通配合，完善数据的传递共享及管理职能，实现部门业务与财务有机融合，进行信息化顶层设计与开发，实现合同管理系统、资产管理系统、科研管理系统、人事管理系统、学生管理系统等与财务管理系统的充分衔接，这是高校提高资源使用效率和预算绩效管理水平的重要手段。有关主管部门应主动了解高校执行政府会计制度的情况，不定期邀请专家组织培训，创造交流学习机会，帮助高校解决遇到的困难；高校之间应积极加强交流沟通，探讨落实政府会计制度的有效措施，共同提升会计核算质量和财务管理水平。

(六)协同监督指导

对于高校执行政府会计制度，相关主管部门应给予定期检查指导，及时纠正偏差，保证政府会计制度顺利实施；对于在新旧制度转换和后续执行过程中出现的问题，例如科目末级设置不细，没能满足核算需要，或者对相应的科目、项目甚至支出类型在年终时可能会进行批量调整，或者预估价入账已交付固定资产计提折旧操作滞后等问题，审计监督部门给予理解和支持，并提出指导及建设性意见，保证会计核算和财务管理合法合规。

国内高校执行政府会计制度已经一年多时间，对会计核算和财务管理产生了巨大的影响。但目前仍然存在着一些问题，如何结合高校实际情况，更好改进会计核算工作，切实提高财务管理水平还是一定时期需要面临的重要问题。高校财务工作要转变收付实现制模式下单系统的财务核算管理理念，树立权责发生制模式下双系统的财务协同管理理念，对管理模式、财务制度、信息技术、绩效机制、内控体系进行调整优化，加强财务人员培养、培训与转型升级，借助智慧校园建设，实现财务管理、共享服务融合，构建“财务云”、“业务财务”、“战略财务”协同的财务管理新模式，为学校发展建设发挥重要作用。