《政府会计准则第3号》浅析

●胡爱花

截至2018年底，财政部继《政府会计准则——基本准则》颁布之后，陆续发布了9项具体会计准则，1项应用指南，统一、科学、规范的政府会计准则体系基本形成。其中《政府会计准则第3号——固定资产》还制定了应用指南，并要求《政府会计准则第3号——固定资产》与应用指南同步实施，由此固定资产在政府会计核算中的重要性可见一斑。本文就《政府会计准则第3号》制定的意义、固定资产确认、计量以及相关会计信息的披露等问题进行分析。

一、制定《政府会计准则第3号》的意义

从《政府会计准则——基本准则》的适用范围来看，各级政府以及与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位等均适用政府会计制度，上述这些政府部门及事业单位管理和使用着大量的国有资产，固定资产核算的真实与否，直接反映政府的“家底”信息，直接影响着相关的决策。基于此，财政部制定并颁布了《政府会计准则第3号》对固定资产的确认、计量（初始计量、后续计量）都做出了明确的规定，同时《政府会计准则第3号》应用指南对固定资产的折旧年限等做了明确的规定，两者都旨在提高固定资产会计信息的质量。

二、原制度下固定资产核算存在的问题

（一）资产范围界定比较狭窄

在原有的行政事业单位会计制度中对资产定义为行政事业单位为满足自身业务活动或其他活动而持有的资产。在这种定义之下政府会计主体仅对其持有或占有使用的资产进行核算，对经手管理的资产由于没有做出明确的规定，未纳入政府会计主体资产核算的范围，但在实际中特别是政府管理部门经手管理着数额庞大的资产，如一些公共基础设施等，政府的“家底”核算不完整。

（二）不能真实反映固定资产价值

在原有的行政事业单位会计制度中，固定资产核算采用收付实现制。在收付实现制的会计核算模式下，固定资产增加时时，只借记教育事业支出，贷记零余额用款额度（或银行存款等）；同时借记固定资产，贷记非流动资产基金。其确认的入账价值一般采用原始价值入账，对于固定资产并未计提折旧，对固定资产的损耗未进行反映，这样必然会导致固定资产的账面价值与实际价值不符，不利于反映政府的“家底”信息。

（三）使用年限的确定方法不明确

原有的行政事业单位会计制度中，对于固定资的使用年限虽然也有规定，但在年限的选择上并没有做出明确的规定，年限的选择大多是依据固定资产性质和具体使用情况。这种模式核算时很大程度上要依靠会计人员的职业判断，如对固定资产折旧计提会受到主观因素的影响，由于没有统一的年限标准，不同政府会计主体的固定资产会计信息不具有可比性。

三、《政府会计准则第3号》的特色

（一）固定资产的定义更加贴切

《政府会计准则第3号》第二条明确规定固定资产是指政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而“控制的”，较以前行政事业单位会计制度“持有的”相比扩大了固定资产核算的范围，更贴切地反映出政府主体应核算固定资产的范围。同时将固定资产明确分类为六大类，这就为政府会计主体核算固定资产划定了界限，为政府会计主体精准确定固定资产提供了依据和准绳。

（二）固定资产的确认更加明确

《政府会计准则第3号》对固定资产的确认条件和确认时间都做出了详细的规定。首先，明确了固定资产的确认条件为：（1）与该固定资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；（2）该固定资产的成本或者价值能够可靠地计量。由此可见新制度的确认标准为原则性标准，即只要符合上述两个条件都可以认定为固定资产。这两个条件也是对政府会计主体“控制的”固定资产最好的诠释。其次，对不同情况下增加的固定资产在什么时间确认入账也做了规定：如对各种不需安装的固定资产验收合格时为其确认时间；对需要安装的固定资产交付使用时为其确认时间；对自建、改建、扩建的固定资产交付使用时为其确认时间。上述规定对固定资产什么情况下确认、什么时间确认都予以了明确规范。

（三）固定资产的计量更加公允

固定资产的计量分为初始计量和后续计量。

1.初始计量。《政府会计准则第3号》对固定资产的初始计量标准，采用了历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额等计价方式，对外购、自行建造、置换、捐赠、盘盈、无偿调入、融资租赁等各种渠道下固定资产增加的初始计量明确做出规范，同时对其入账价值做了不同的规定，使得固定资产初始确认的可操作性大大提高。

2.后续计量。固定资产的折旧作为固定资产的后续计量的主要内容为，在《政府会计准则第3号》第四章第一节中做了明确规定，包括固定资产折旧的范围、折旧采用的方法、折旧按月计提等，而应用指南则对固定资产计提折旧的折旧年限、折旧计提时点做出了明确的规定。可以说，应用指南是对《政府会计准则第3号》折旧方法的年限选择和计提时点做出的更详实补充，在实际工作二者缺一不可，要同时遵照执行。《政府会计准则第3号》对固定资产折旧的范围采用了排除法，即除以下资产项目不计提折旧外:（1）文物和陈列品；（2）图书、档案；（3）动植物；（4）单独入账的土地；（5）以名义金额计量的固定资产，应当对会计主体所有的全部固定资产计提折旧。对固定资产折旧计提的方法则采用了列举法，即政府会计主体应当采用年限平均法和工作量法计提折旧。当采用年限平均法时，政府会计主体必须遵照应用指南中规定的折旧年限执行，其折旧年限制定采用了最低年限法，如对钢结构房屋及构建物计提折旧时，折旧年限不低于50年计算；对计算机设备和办公设备计提折旧时按不低于6年计算。最后两者均对固定资产计提折旧的时点做出明确规定：即按月计提固定资产折旧，新增加的固定资产当月计提折旧,本月减少的，本月起不再计提折旧。固定资产提足折旧后，无论能否继续适用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。已提足折旧的固定资产，可以继续使用的，应当继续使用，规范实务管理。政府会计主体采用哪种折旧方法，根据固定资产特点和本单位实际情况确定，一经确定后，不得随意变更。

（四）信息披露使会计信息更加丰富

《政府会计准则第3号》第五章专门对固定资产的披露做出了规定，明确列举了九种情况之下要对固定资产信息进行披露，这样可以帮助报表使用着更完整真实地了解政府的固定资产的价值、增减变动情况、投资情况等，丰富了政府会计固定资产信息的内容，有利于报表使用者做出正确的财务决策。

四、应用《政府会计准则第3号》的建议

（一）加强会计人员的培训和学习

由于政府会计实行了“双基础”“双分录”“双报告”体系，财务会计按权责发生制原则核算预算会计按收付实现制原则核算，固定资产的在核算总体上都应按权责发生制原则进行。同时，固定资产的确认和计量的核算较之前执行的行政事业单位会计制度均发生了较大的变化，如固定资产确认入账时财务会计应直接借记：固定资产，贷记零余额用款额度（银行存款等）；预算会计应借记业务活动费（或单位管理费用），贷记：资金结存。与之前直接借记教育事业支出核算完全不同，新准则的产生必然导致政府会计人员工作量的增加,会计人员在实际操作中会遇到各种问题,会计人员能否充分理解并运用好权责发生制原则,这些都要求政府会计执行单位的会计人员要加强培训学习，以尽快适应新的核算模式。

（二）优化固定资产的管理模式

经济业务是财务核算的基础，运用好《政府会计准则第3号》的前提是加强对固定资产管理，对固定资产的购置、使用、维护以及最终处置等各个环节都应进行科学的管理，对不同类别固定资产采取不同的折旧方法，固定资产折旧的计提，对固定资产信息化管理系统的更新和升级提出了更高的要求。财务数据与国有资产数据均需要适时更新，财务数据库与固定资产数据库的对接尤为必要，政府会计主体也应借此政府会计制度改革的契机，优化固定资产的管理模式，这样才能确保财务固定资产核算工作的顺利开展。在此基础上，政府会计主体还应当严格执行政府采购制度，以保证国有资产的安全完整，防止国有资产的流失。

五、结束语

《政府会计准则第3号》及应用指南对指导政府会计主体固定资产核算发挥了重要作用，提升了政府会计主体固定资产的管理水平，促进了政府会计主体固定资产核算的规范化和精细化，提高了会计工作效率，保障了会计信息的真实可靠。总之，《政府会计准则第3号》的实施对于政府会计主体提升固定资产管理水平、提高固定资产的会计信息质量，以及财政资金的使用效益都具有积极意义。