中小型融资担保公司风险准备金会计核算问题探讨

2020-02-28龙元秀

经济视野 2020年24期

□ 文| 龙元秀

中小型融资担保机构是市场经济的产物，其主要宗旨是以国家产业政策为导向,以中小型企业为主要服务对象,以资金担保为业务载体,以商业化、市场化运作模式为基础,对中小型企业开展融资担保服务业务。近年来，在各级政府的关注与支持下，我国融资性担保机构得到了快速发展，为促进中小企业发展和我国经济的转型发展发挥了积极作用。对促进中小型企业的发展,改善企业生存和发展空间、改善融资环境，协调银企关系,具有一定的现实意义。从一定程度上缓解了中小企业融资难、融资贵的问题。

融资性担保是国际公认的高风险领域，风险准备金制度对于担保业务运作和担保机构可持续发展至关重要。如果被担保企业出现到期无法偿还银行贷款的情况，融资担保公司将承担连带的担保风险。

在担保赔偿发生之前，融资担保公司需要就此类风险计提准备金，一方面满足及时披露风险的要求，另一方面满足权责发生制下的费用配比要求。

企业在担保费收入确认以后，所担保的义务并未随即履行，担保风险将随着担保业务周期的完成在当期和以后期间逐步释放或显现。如果将当期的收入全部计入当期损益，那么在以后期间发生的风险将没有偿付来源，造成担保风险成本与收入的不匹配。因此，有必要从当期收入中提取一定比例的准备作为承担未到期责任的来源。

未到期责任准备金、担保赔偿准备金以及一般风险准备金构成了融资担保公司的风险“拨备”。在今年财政部印发的《政府性融资担保、再担保机构绩效评价指引》（财金〔2020〕31号）中，从政策效益、经营能力、风险控制、体系建设四个方面对融资担保机进行绩效评价。风险控制指标中有三项考核内容，拨备覆盖率是否低于目标值就是其中的一项重要指标，考核融资担保企业业务风险防控能力。

本人结合实践中遇到的具体情况和问题，就融资担保公司几项风险准备金相关政策规定、计提标准、会计核算、所得税税前扣除政策等方面进行粗浅探讨。

融资担保风险准备金的相关政策规定及计提标准

涉及融资担保公司提取各项风险准备的现行政策规定主要有《融资性担保公司管理暂行办法》、《融资担保公司监督管理条例》、《金融企业财务规则——实施指南》和《企业会计准则》等。上述法规体系对于融资担保公司建立风险对冲和补偿机制起到了积极的引导和推动作用。

1.七部委联合发布的《融资性担保公司管理暂行办法》（2010年3号令）第三十一条规定：“融资性担保公司应当按照当年担保费收入的50%提取未到期责任准备金，并按不低于当年年末担保责任余额1%的比例提取担保赔偿准备金。担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额10%的，实行差额提取。差额提取办法和担保赔偿准备金的使用管理办法由监管部门另行制定。”

2.2017年国务院第683号令《融资担保公司监督管理条例》第十八条规定：“融资担保公司应当按照国家有关规定提取相应的准备金”。

3.担保公司计提一般风险准备金的文件依据是《金融企业财务规则--实施指南》(财金﹝2007﹞23号)，其中第44条规定：“金融企业本年实现净利润(减弥补亏损，下同)，应当按照提取法定盈余公积金、提取一般(风险)准备金、向投资者分配利润的顺序进行分配。法律、行政法规另有规定的从其规定”、“主营担保业务的企业,应按本年实现净利润的10%提取一般风险准备金,用于弥补亏损,不得用于分红、转增资本”。

各项准备金的会计核算

未到期责任准备金

未到期责任准备是针对担保项目的未到期责任和担保期间相对应而计提的准备金，体现了谨慎性原则和配比性原则，实质上为保费收入的递延。是为承担未到期责任而提取的准备金。担保风险将随担保业务周期的完成在当期和以后期间逐渐释放或显现。如果将当期收入全部计入损益，那么在以后期间发生的风险将没有偿付来源，造成担保风险成本与收入的不匹配。但现行政策对于未到期责任准备金是否转回及转回的具体方法均未予以明确，部分中小担保公司对未到期责任准备金性质的认识模糊，实际操作难以着手。

会计核算处理建议

按月计提，当月冲回解保项目对应已提未到期责任准备金。

采用轴承2先装配的装配过程，重载转动副可装配性评价同理可得。通过可装配性条件分析，便能得到基于可装配性评价不同装配过程的优劣。上述评价方法将重载转动副装配过程与可装配性综合考虑进行研究。

每月月末按照当月确认保费收入的50%计提未到期责任准备金，当月冲回已解保项目对应已提未到期责任准备金，年末结算。这种核算方式要求担保项目核算清晰，会计必须按月确认保费收入，同时按项目建立准备金明细台账。这种处理方式的优点是每月能较为均衡地核算收支，缺点是平时财务核算较为复杂。按月计提，年初或年末一次性转回上年计提余额。

每月按照当月保费收入的50%计提未到期责任准备金，当月不冲回解保项目对应已提未到期责任准备金，而是在年初或年末将上年度计提的未到期责任准备金一次性全额转回。优点是平时财务核算较为简单，缺点是在年初年末调整当年利润，对季度中期利润和所得税核算影响较大。

简单差额计提的方式

年末按照当年保费收入的50%计算应计提未到期责任准备金，对比上年度计提的未到期责任准备金，差额计提。这种核算方式适合业务量少，担保能力及规模小的担保企业。

担保赔偿准备金

担保赔偿准备是担保机构根据担保业务收益低、风险高的行业特点，为确保企业的偿付能力，担保企业每年提取的风险准备金，用以弥补由于后期可能发生的代偿损失。

1.相关政策规定。

根据七部委联合发布的《融资性担保公司管理暂行办法》（2010年3号令）规定：按不低于当年年末担保责任余额1%的比例提取担保赔偿准备金。担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额10%的，实行差额提取。

财税﹝2017﹞22号规定：“一、符合条件的中小企业融资（信用）担保机构按照不超过当年年末担保责任余额1%的比例计提的担保赔偿准备，允许在企业所得税税前扣除，同时将上年度计提的担保赔偿准备余额转为当期收入”，“三、中小企业融资（信用）担保机构实际发生的代偿损失，符合税收法律法规关于资产损失税前扣除政策规定的，应冲减已在税前扣除的担保赔偿准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除”。

根据上述两项政策，企业财务计提的担保赔偿准备余额不低于1%且不大于10%，但税务政策的要求则是不能高于1%。企业在进行年度所得税汇算清缴时，需要进行纳税调整。同时，因为企业发生的代偿损失可以在税前扣除，这就要求企业要做好历年计提准备金明细台账，区分已在税前扣除的担保赔偿准备和未在税前扣除的担保赔偿准备，做好税前扣除准备工作，科学管理风险计提。

2.会计核算处理建议。

（1）年末一次性计提。每年年末按照当年年末担保责任余额的1%提取担保赔偿准备金，当担保赔偿准备金累计达到当年担保责任余额10%的，实行差额提取。这种处理方式的优点是核算较为简单，每年仅在年末进行处理。缺点是在年末营业费用大幅增加，平时收入费用不配比，对季度中期利润和所得税核算影响较大，可能存在季度预缴所得税偏高，年末不缴税的情况，不利于税收策划。

（2）新增担保业务发生时计提，年末结算差额计提。每月发生新增担保业务时，根据新增的担保责任余额的1%计提担保赔偿准备金，发生担保责任解除项目解保时不冲减已提对应担保赔偿准备。年末按照年初在保余额+年度新增担保金额-年度解保金额的实际在保责任余额应计提的担保赔偿准备，与本年已经计提部分进行差额计提。如果本年新增担保业务期限大于或等于1年时，年末差额计提部分实际上是等于上年末担保责任余额在本年末仍未解除部分。

发生代偿后对已确认确实无法收回的损失金额，可直接冲减已在税前扣除的担保赔偿准备。若收回已确认损失金额则需转回已冲减的担保赔偿准备。

一般风险准备金

《融资性担保公司管理暂行办法》没有明确一般风险准备金的使用原则，只是在《金融企业财务规则——实施指南》(财金〔2007〕23号)、《关于加强中小企业信用担保体系建设意见的通知》（国办发〔2006〕90号）和《中小企业融资担保机构风险管理暂行办法》（财金〔2001〕77号）中有所提及，但计提比例不一。根据《金融企业财务规则--实施指南》，一般风险准备金按本年实现净利润的10%提取。年终直接从税后利润中按比例提取一般风险准备金，用于担保赔付。

当中小企业信用担保机构实际发生的代偿损失，应依次冲减已在税前扣除的担保赔偿准备和在税后利润中提取的一般风险准备，不足冲减部分据实在企业所得税税前扣除。

各项准备金的纳税处理

对于未到期责任准备金，其实会计处理与税务处理不存在口径上的差异，都需要将上年计提的准备冲回。企业进行了正确的未到期责任准备金会计处理，在所得税汇算清缴时，将无需对未到期责任准备金进行纳税调整。只是冲回的处理方式不同，对年度内各期营业费用、季度预缴所得税影响较大。如果在年初冲减上年已计提的未到期责任准备金，则很可能造成1月份营业费用为负数，且1月份预缴所得税偏高。如果在年末冲减上年已计提的未到期责任准备金，则12月份营业费用会大幅下降，很可能造成企业1-3季度预缴所得税偏低。因此建议企业采用按月计提，当月冲回解保项目对应已提未到期责任准备金的方式，相对来说比较均衡平稳地核算每月营业费用，做好税收策划。

担保赔偿准备的会计余额与所得税纳税余额存在差异。根据前面提及的相关规定，在企业计提的担保赔偿准备没有达到当年担保责任余额10%的情况下，企业进行会计核算时，对于上年已经计提的担保赔偿准备无需冲回，当累计计提金额达到担保责任余额的10%时，可以对担保赔偿准备实行差额提取或冲回。企业在所得税汇算清缴时，本年计提的担保赔偿准备可以作为成本费用扣除，但上年计提的担保赔偿准备需要进行纳税调整，增加当期收入。

一般风险准备金为年终直接从税后利润中按比例提取，一般不需要进行纳税调整。