建筑企业合同资产核算范围探究

李有贵

（安徽建工集团控股有限公司，安徽 合肥 230031）

一、研究背景

自2017 年财政部颁发《企业会计准则第14 号——收入》准则（以下简称“新准则”）后，中国境内企业陆续按照境内外上市地点情形进行转换，2020 年是境内上市公司必须遵循转换的年份。在新准则执行的同时，也会遇到一些界定不明的操作问题，比如建筑企业合同资产科目，在每月或节点工程计量时，哪些进入合同资产，哪些进入应收账款，企业和会计师事务所都有不同的认识，具体执行时也有很多不同，如何核算才能规范合理、才能对企业有利，本文进行了一定的研究和探讨。

二、新设科目简介

（一）科目设置。根据新准则，建筑企业那些仅和付款时间相关的无条件收款权利属于应收账款核算，除此之外建筑企业工程施工的收款权利，需要新设“合同资产”科目专门核算。可以设置二级科目“合同结算”和“合同结转”等，还可以设置辅助核算，用来区分不同的建筑项目业主。如果出现减值损失，还要计提损失准备，作为合同资产备抵科目。

（二）核算范围。根据新准则第二十六条，建筑企业为履行项目合同发生直接相关的工料机等合同履约成本，应当确认为该项目资产，新准则应用指南中在会计科目和主要账务处理一节中，也明确企业要设置“合同资产”科目，用以核算企业履行了合同义务后向客户收取工程款的权利，同时也有排他性规定，仅取决于时间流逝因素的权利不在本科目核算。据此，建筑企业用“合同资产”科目进行核算的具体范围可以归纳为以下两类：

1.正施工未结算项目收款权利。每月或节点工程计量时，对于工程履约成本已经发生，但尚未办理结算的项目，在合同资产中核算，已办理结算，很明确的无条件收款仅因为时间原因的那部分欠款，在应收账款中核算。也就是建造合同准则中，在存货项目列示的已完工未结算那部分资产，新准则中转为合同资产核算。

2.已完工未决算项目收款权利。工程已经全部完工，办理交工验收手续，且建造的项目资产也已移交，但财务核算上并未清账，往往还有合同约定的工程质量保证金和已结算待收工程款等。新准则规定，工程质量保证金由于存在收款的不确定性，该部分资产应从应收账款中调整计入合同资产中核算；已结算工程款若构成无条件付款（仅随时间流逝因素）则仍在应收账款核算，不在合同资产中核算。

三、实务中的争议

由于新准则和指南中都没有详细规定，什么是有效工程结算和决算，在实务执行中存在一定的争议。具体体现在两类款项计量确认上，本文从结算的认定、权利的认定、应收的认定、管理的需要（业财的融合）等几个问题上进行辨析：

（一）施工中每期计量款的确认

1.情况简介。正在履行合同义务的项目，根据合同常规性约定，每月或每个节点都要进行工程计量，计量报告中，需要监理和项目业主代表签字认可。根据认可的施工进度报告，业主会按照合同约定支付一部分进度款，剩下作为保留金（不全是质保金性质）。实务中保留金比例可能非常高，市政公路可能有10%，房建可能会有30%，部分付款不良项目甚至高达50%以上，正确的账务处理，对于生成有用的会计信息十分重要。

2.通常记账。部分企业和会计师事务所认为，这些保留金应该作为应收账款处理，理由有几点：一是从结算认定上看，已经办理了结算，监理和项目业主代表都已经签字认可。二是从权利认定上看，业已构成一项无条件付款义务，剩下的仅是等待合同约定的时间节点的到来，符合新准则的规定。三是从应收认定上看，该款项已经是企业应该收取的款项，和营业收入对称，仅是合同约定付款节点没有到来。四是从管理需要上看，作为应收账款能够很好的与原建造合同准则进行衔接，会计人员按照原来的习惯进行处理，信息具有可比性，同时，有利于建筑企业执行谨慎性原则，应收账款需要计提坏账准备，计入应收账款比合同资产计提的准备将会更加严格、更加谨慎。

3.问题辨析。无论从实质还是形式来考量，保留金都应该区分开来计量，除了确实得到业主最终确认、未来仅仅等待时间到来即可收款的部分作为应收账款核算外，其他的都应作为合同资产，理由有几点：一是从结算认定上看，没有完成最终结算，虽然监理和项目业主代表签字，但这只是施工过程的暂估金额，最终需要项目验收合格，或者第三方审计确认后，业主才最终认可欠款金额。在此之前，计量仅是预结算行为，以便能够按期支付给施工单位合理额度工程款，保证项目可以持续施工和建设。二是从权利认定上看，不构成无条件付款，风险和报酬没有完全得到转移，这个标准不影响收入确认，但对收款权利界定却产生影响，虽然为此履行了合同义务，会形成未来收款权利，但项目建成是否能够验收合格，义务履行是否符合合同要求，最终还需要通过项目移交、办理审计和业主确认签章，甚至代表政府部门的质量监督机构认可等证据来固化和验证，至少截至中期计量时，这种阶段性结算不能认定为新准则确认的无争议付款义务的结算，后期如工程无法达到合同规定的验收标准，阶段性结算的付款均需要由施工单位退回或者从履约保证金中扣除。三是从应收认定上看，不符合应收账款定性，这样大额保留金，一部分是质保金性质，属于合同资产核算范围，另一部分是招标时合同约定的不能支付的预结算工程款，表达的是项目形象进度，也是项目业主为降低建造交验不合格风险的必要措施，不能视为过程结算后就能达到无条件应收的权利。四是从管理需要上看，保留金记入应收账款不利于企业资产分类管理，易产生混乱和困惑，对合同结算责任到人和检查督办，对款项催收责任部门和时限管理，对分类资产对标分析等等，都会产生很多问题。在会计核算时，应该将原核算的应收账款进行重分类调整，不能为了所谓可比性而保持不合理信息表达继续延续。

（二）交工后剩余工程款的确认

1.情况简介。项目完工，办理工程验收并移交建造资产，施工单位合同义务完全履行完毕，施工单位申报决算工程款计量，监理和业主派驻现场机构审核确认，扣除过程已经支付进度工程款和未来质保期的质保金之后，剩余工程款基本明确。

2.通常记账。部分企业和会计师事务所认为，建造资产已经移交，合同履约责任已经完毕，这些剩余工程款应该确认为应收账款，理由有几点：一是从结算认定上看，合同义务已经履行完毕，业主代表已经签字认可，办理了完工交验和结算手续。二是从权利认定上看，已经构成了除时间因素外的无条件收款权利，等待合同约定的时间到来，即可催讨工程欠款。三是从应收认定上看，项目质保金已经扣除，剩余工程款都是应该收取的欠款，性质比较明晰。四是从管理需要上看，保持与工程每期进度款核算的衔接，交验时的结算是对前期结算的一个动态调整，需要保持一惯性原则，不然数据会出现较大变化，甚至会倒挂。

3.问题辨析。经过细致推敲分析，会发现事实并非如此，这些剩余工程款不应该确认为应收账款，应该确认为合同资产，理由有以下几点：一是从结算认定上看，没有完成最终决算，还需要业主最终确认或者需要第三方审计，并需要签字盖章，监理和项目业主代表都是业主的有限权力代表，他们得到业主的授权不会包括最终的建造成本的确认，完整的结算程序并没有完成。二是从权利认定上看，工程项目最终结算多少尚未定案，虽然施工单位合同义务履行完毕，但最终能形成非常确定的无条件收款权利，还有很多变数。三是从应收认定上看，不符合应收账款定性，交验时剩余工程款往往是施工单位申报数，也和进度款一样，都是暂估性质，只有最终决算才会形成无条件付款义务。在此阶段，该不该付款、该付多少款，都还是不确定状态，不能作为应收账款。四是从管理需要上看，可以保持一惯性，但这种一惯性是指进度暂估工程款就计量为合同资产，而不是应收账款，此时要调整的是合同资产科目，同施工过程中的保留金一样，尚未到期、金额未定确定为应收账款，会带来很多管理问题。

当然，最终经过审计并经业主单位确认定案后决算额，减除已支付工程款和质量保证金以外的款项，应该确认为应收账款。定案过程有时很长，很多项目因为合同变更、材料补差、漏项认定等原因，要经过多轮谈判，有的甚至几年才能最终定案，在此之前，确认为合同资产才是真正符合建筑行业的根本特性，且能有利企业明确管理责任，更好地制定应对管理举措。

四、处理建议

经过以上分析，建筑企业可以结合工程过程分阶段进行结算计量与确认，并对合同资产核算范围进行以下规范：

（一）进度结算阶段。每月或节点当期结算工程计量款时，按照合同约定付款比例收到款项，记入银行存款，按照合同约定付款比例未收到的部分记入应收账款。按照合同约定付款比例以外的，因为已经按照合同履行了履约义务，虽取得了未来收款权利，但由于收款权利并非无条件的，因此，一般记入合同资产。办理结算的单项资产需要剔除，比如代购电梯或其他设备等已结算清楚的资产，应记入应收账款。用合同资产核算不确定待收款权利，与合同负债配合使用，能够更加完整真实的表达企业履约状态，如果同一项目有预付款形成的合同负债，在年底报告时合同资产与合同负债需要抵消，抵消后净额为合同资产，表示已发生了履约成本支出，未来具有获得向业主收取款项的权利；净额为负债，则表示未来施工单位应该为业主履行后续未尽义务。

（二）项目移交阶段。移交后结算的金额，按照合同约定付款比例收到款项，记入银行存款，收款不足部分记入应收账款，同时贷记合同资产。按照合同约定付款比例以外的，包括保留金在内都应记入合同资产处理。

（三）项目决算阶段。办理最终工程决算时，业主无条件付款义务产生，按照合同约定付款比例收到款项，记入银行存款，保留金仍然留在合同资产，余下收款不足部分全部计入应收账款。

（四）质保到期阶段。质量保证到期，保留金应该得到释放，按照合同约定付款收到款项，记入银行存款，收款不足部分计入应收账款，按照合同规定应该扣罚款项计入当期损益。

五、比较优势

企业选择用合同资产核算未决算的进度款和项目移交未决算的剩余工程款，比统统纳入应收账款核算具有较大优势：

（一）有利于对外披露。应收账款核算口径保持和其他行业一致，主要核算合同款项到了具备完全的收款权益，只是该收没有收到或者时间未到没有收到的债权，或者给予信用期限没有到期产生的债权。建筑企业每期进度未付款及交工未决算剩余工程款，显然和这种应收未收有着重大区别，二者信息没有可比性。只有对外信息披露具有可比性，才能更好的理解一个公司真实的财务状况和运营效率指标，从而做出正确的判断和决策。

（二）有利于内部监管。正确区分合同资产和应收账款，便于厘清各自的管理职责，对于内部管理十分重要。合同资产管理的重点是项目尽快结算和决算，而应收账款管理的重点是在欠款尽快催讨和收款。二者的责任部门往往也不一样，前者属于项目经理部和工程管理部门职责，后者属于财务部门、工程管理部门和法务部门等多部门联合职责，往往财务部门牵头，其他部门分工配合。如果会计信息混乱，就易造成职责不清，相互推诿扯皮，不利于内部监管。

（三）有利于对标分析。正确计量和披露，不仅有利于在同业中的对标分析，甚至都可跨行对标分析，更有利找出企业管理中的短板，借鉴其他企业和行业经验，改进各项资产管理，更有利于提高企业综合管理水平。

总之，建筑企业核算有其特点，正确规定合同资产核算范围，生成的会计信息才会更加真实、可比、有用，才会更有利于业财融合，才会更加符合企业管理实际需要。