基于绍兴市级部门实践的交通公共基础设施入账问题探讨

2020-02-28郝晓春

交通财会 2020年10期

郝晓春

（绍兴市公路与运输管理中心，浙江绍兴 312035）

中共中央、国务院印发《交通强国建设纲要》，2019 年9 月实施。交通运输乃国之重器，我国交通基础设施建设规模保持高位运行，供给侧结构性改革取得明显成效。交通运输部数据显示，2018 年我国铁路完成投资7920 亿元，公路水路完成投资2.3 万亿元，民航完成投资810 亿元[1]。对于规模庞大的交通基础设施而言，能否合理有效准确的对其进行会计核算及资产管理，直接影响公众对政府会计主体受托责任的履行情况的认定，对科学地评价政府绩效也具有十分重要的意义。

一、交通公共基础设施的计量范围及组成确认

根据《政府会计准则第5 号——公共基础设施》（以下简称“GAS 5”）所称公共基础设施，主要包括市政基础设施、交通基础设施和其他公共基础设施[2]。其中，交通基础设施主要包括：公路、航道及港口等。基于绍兴市级交通工作实际，交通基础设施涵盖内容如下：

（一）公路

绍兴市公路管理局作为公路管理主管部门，承担着全市公路的养护管理和路政管理职能，具体负责全市高速公路行业管理以及市直国省道公路的管养工作。目前，纳入市级交通部门经管资产报表填报范围的为市郊养护中心负责管养的4 条国省道公路及31 省道北延伸线段。其中，4 条国省道公路为：G104 京岚线 28.441 公里，一级公路；G329 舟鲁线21.459 公里，一级公路；S308绍大线及北延伸段（北延伸段为县道公路）14.980 公里，一级公路；S212 绍甘线9.300公里，二级公路。邵瑞庆（2018）认为，公路基础设施由公路构筑物设施、安全设施等部分构成[4]。周国光（2019）认为，只有直接提供给公路用户使用的公路及构筑物和安全设施，才能确认为一项公共基础设施中的公路基础设施[5]。

（二）航道

绍兴市港航管理局在航道管理方面，主要负责全市水路交通有关规划的编制及实施，参与水路交通项目的建设管理工作；同时负责全市航政管理和航道及航道设施的养护管理工作。目前，纳入市级交通部门经管资产报表填报范围的为杭甬运河绍兴市区段航道建设工程。《中华人民共和国航道法》所称航道，包括通航建筑物、航道整治建筑物和航标等航道设施。邵瑞庆（2018）认为，航道基础设施由航道构筑物设施、助航设施、安全设施以及监控设施等构成[4]。吴琼（2019）建议将航道、通航建筑物、航道整治建筑物及航标纳入公共基础设施，而不建议将卧泊基地及站舍纳入公共基础设施[6]。

（三）港口

绍兴市港口管理部门负责全市水路运输、港口的行业管理和水路运输行业统计管理工作。邵瑞庆（2017）认为，对于企业拥有或者控制的公共交通基础设施，应作为企业资产进行确认[3]。绍兴市共有港口经营企业52 家，2018 年完成港口吞吐量2032.8 万吨。由于港口基础设施产权多为企业主自有，即使财政资金投入，也是作为补贴资金的形式鼓励企业进行建设。从产权所属及维修养护职责来看，不建议纳入绍兴市级交通部门公共基础设施核算的范围。

二、交通公共基础设施的主体确认难点及建议

（一）公路

依据现有可参考的文献，在费改税之前，绍兴市G104 东泾线、S308 绍大线、县道绍三线等几条“自行贷款，自行建设，自行收费，自行还贷”（简称“四自公路”）被绍兴市交通投资集团有限公司确认为固定资产，这是由其投资建设过程中，投资主体及资金来源多元化的特点所决定的。依据现有 “谁承担管理维护职责、由谁入账”的原则，应由绍兴市公路管理局负责其纳入本部门存量公共基础设施的范围，而不该由绍兴市交通投资集团有限公司入账。绍兴市交通投资集团有限公司原是绍兴市交通运输局下属的国有企业，最早可追溯至1995 年4 月成立的事业性质的绍兴市交通投资公司；2011 年5月升格为市政府直属企业，是市国资委出资并授权经营有关国有资产的国有独资有限责任公司。因此，需市政府出面协调，确认入账主体，避免重复入账。

（二）航道

航道作为交通公共基础设施，具有的跨区域、多功能以及投资建设中投资主体与资金来源多元化的特点，在我国现有管理体制下，航道在发挥航运职能的同时发挥着泄洪、灌溉等其他功能。根据GAS 5 规定，对于“分为多个组成部分由不同政府会计主体分别管理维护的公共基础设施，应当由各个政府会计主体分别对其负责管理维护的公共基础设施的相应部分予以确认”[2]。在管理上，分属于航运管理部门与水利、农业等其他相关管理部门，需要划定各部门的管养范围。根据建设征用红线，航道管养陆域权属是明确的，但在水域范围的界定上，仅有物理概念的设定（底宽），而没有清晰地划定边界。因此，首先需要框定航运管理部门的管养范围，才能确定接下来该如何入账的问题。

三、交通公共基础设施初始计量难点及建议

（一）公路

根据GAS 5 规定，公共基础设施在取得时应当按照成本进行初始计量[2]。公路资产，具有资产数量庞大、里程长、服务群体众多等特点，而国省干线公路，由于初始修建年代久远、路龄长、每年存在养护投入等原因，导致公路资产价值确认存在较大难度。

目前，纳入市级交通部门经管资产报表填报范围的公路基础设施竣工时间集中在1999 ～2003 年前后，其计价基础与环境跟当前出入较大。以绍三线（南起客运中心进站口，北至杭甬高速出入口，全长9.5 公里，一级公路，双向六车道（不含辅道））为例，该公路于2001 年建成投入运营，为当时市交投公司的“四自公路”，根据工程决算报告，确定其固定资产原值为3860.17 万元。这就意味着，该公路当时的建设成本仅为每公里400万元，若以此计价，显然是严重低估了该公共基础设施的价值。依据绍兴市发展和改革委员会《关于2013年市区绍三线和杨绍线路面大中修及桥梁维修工程初步设计概算的批复》（绍市发改中心〔2013〕117 号）相关要求，绍兴市交通运输局对该路段建成通车后进行了首次大中修，由于项目已建成多年，大中修项目不涉及一般新建公路所包括的工程征迁费用。该批复核定本项目概算总投资为11730.85 万元，该工程于2014 年4 月1 日开工，桥梁工程于2014 年9 月30 日完工，路面工程于2014 年12 月20 日完工，2015年2 月6 日工程完成质量检测报告并经绍兴市交通工程质量安全监督管理站备案，2015 年4 月22 日绍兴市公路局于组织召开竣工验收会议，验收意见为该工程综合评定优良，同意交付使用。该工程决算反映项目总投资为10414.54 万元（不含富恩大桥维修处治工程费用概算为803.67 万元）。简单计算可知，该公共基础设施的大中修投入，每公里也要1000 余万元。根据GAS 5规定，通常情况下，为增加公共基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，应当计入公共基础设施成本；为维护公共基础设施的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入当期费用[2]。此次虽为大中修，但所投入资金约为当时初始入账成本的3 倍，若仅以当时价值入账，不能准确可靠得出该段公路基础设施的实际价值。因此，不建议采用历史成本法计量。

而采用评估价值入账，从现实角度分析也不可行。一方面，公共基础设施涉及的资金总量往往动辄上亿元，如大量采用资产评估法或重置成本法入账，高额的评估费用将给地方各级财政部门带来较大的增支压力；另一方面，资产评估机构对公共基础设施的评估属于新生业务，存在是否有业务标准、评估标准是否科学全面、具体包括哪些指标、是否有评估参照物等问题，均是其评估的技术难点。

按照2019 年3 月浙江省财政厅《政府会计准则制度——理论篇》问答第97 问，对于尚未入账的存量公共基础设施，仅允许原始成本法、资产评估法、重置成本法三种计价模式。经过对比分析首次执行时应遵守的3 种入账原则的优缺点，结合行业优势，笔者认为以重置成本法作为交通基础设施入账方法是最符合其实际成本的。具体地说，就是以目前市场条件下，重新建造一条全新状态的道路、桥梁、隧道等所需的全部成本，重新计量国省干线公路资产价值，再充分考虑存量道路、桥梁、隧道的成新率，得出最终的入账公路资产价值。以31 省道北延为例，该项目根据浙发改设计〔2011〕2 号文的关于31 省道北延绍兴至萧山段工程绍兴市本级（青甸湖至镜湖段）初步设计审批实施，项目全长10.2 公里，一级公路双向六车道标准，概算18.58 亿元。截至目前已完工8.283 公里，完成财务支出12.88 亿元。故而，在入账时可参照一级公路双向六车道标准1.8 亿元/公里；其他公路在考虑路段基本属性、地貌等情况的条件下，赋值一定的系数，或者参照同省市同时段相同或相似公路的价值入账确认，然后按照尚可使用年限与设计使用年限的比例确定成新率，最后将重置价值并考虑成新率因素，得到最终该路段公路资产价值。其他路段上的桥梁、安保设施等，也可以采用同样的方法得出价值。

（二）航道

绍兴市级航运管理部门直接养护管理的航道46 条，目前纳入市级交通部门经管资产报表填报范围的为杭甬运河绍兴市区段航道建设工程。该改造工程绍兴市区段批复概算98562.56 万元，实际审定投资89399.63万元。若以审定投资额入账，其纳入绍兴市港航管理局的航道基础设施价值也值得商榷，需要对其价值构成一一进行分析填报。以其所含桥梁价值为例，桥梁产权仍归属绍兴市港航管理局，但建成后2 座桥梁移交给绍兴市公路管理局进行养护管理，其余7座桥梁移交给越城区相关部门进行养护管理，根据“谁承担管理维护职责、由谁入账”的原则，因而需重新核定桥梁实际应纳入绍兴市港航管理局的价值。需要特别说明的是，在该工程改造过程中，政府会计主体为公共基础设施用地付出了经济代价，应纳入公共基础设施的构成内容。根据GAS 5 规定，政府会计主体在构建公共基础设施时，能够分清构建成本中的构筑物部分与土地使用权部分的，应当将其中的构筑物部分和土地使用权部分分别确认公共基础设施[2]，因而，需对土地使用权部分进行专门的价值确认。

此外，除杭甬运河外，其余45 条航道多为天然航道，建成年代不可考，历史成本难以追溯。吴琼（2019）建议航道初始计量采用直接法，依据现状等级采用低值法计量[6]。在实际操作过程中，典型河段的单公里计量标准对相邻航道并不具有参考性，不同地理位置的河床性质对单价成本的影响因素也无法进行简单的评估。依据《中华人民共和国水法》规定，国务院水行政主管部门负责全国水资源的统一管理和监督工作。航道仅是整个水资源利用的一小部分，作为历史遗存，绍兴市港航管理局尽管承担着清淤等养护职责，但养护投入资金非常有限，较其他部门（例如水利部门）微乎其微。在经济及社会效益的体现上，这些航道更多反映的是文化和科学的研究价值，建议采用名义金额进行计量，通过表外以实物数量进行反映。

四、交通公共基础设施后续计量难点及建议

（一）公共基础设施的折旧（或摊销）

根据GAS 5 规定，政府会计主体应当对公共基础设施计提折旧，但政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施和确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权除外[2]。

1.公路

周国光（2019）分析认为，中国政府倾向于不计提公共基础设施折旧[5]。现有准则未明确哪些属于性能可得到永久维持的公共基础设施，没有具体的判定标准。本文认为折旧的本质反映的是长期资产的损耗程度，若不计提折旧，在资产负债表上，存在大量公共基础设施长期挂账的情况，无法反应公路的损耗情况。参照钱红、秦义林及姜凤翼（2019）结论，建议对路基、路面这类可通过政府会计主体的维护保证其性能的设施不予折旧；对桥梁、涵洞、隧道和其他构筑物，基于其设计考虑的是饱和通行情况下的承载能力，故而予以折旧；对于公路沿线安全设施等资产，考虑基本设计与可能的更新，按照一定标准计提折旧[7]。折旧方法根据GAS 5 规定，一般应当采用年限平均法或工作量法进行确定。但具体的折旧年限的确认，现有准则未给出明确的关于公共基础设施的折旧年限参考值，建议相关部门对公共基础设施采用近似于政府固定资产折旧年限表（《政府会计准则第3 号——固定资产》应用指南）的方式，出具政府公共基础设施折旧年限表。处于改扩建等建造活动期间，暂停计提折旧。

2.航道

参照吴琼（2019）建议[6]，政府会计主体每年投入大量的资金用于航道的例行养护及专项养护，可以保证航道的性能得到永久维持，因而不考虑折旧计提；航道附属设施可根据设计使用年限确认折旧年限，不考虑预计净残值，改扩建期间的折旧暂停计提。

（二）后续支出

1.公路

公路的后续支出，依据我国《公路养护工程管理办法》，可分为小修保养、中修、大修及改建工程。小修保养属于日常运营所发生的支出，应予以费用化。中修工程及大修工程均以恢复原有技术状况为目的，可以延长公路使用寿命，建议可根据列支金额的多少拟定定量标准，再确认费用化还是资本化。改建工程是为提高技术等级指标，提升公路的服务潜力，符合资本化的条件，应予以资本化。

2.航道

航道的后续支出，依据我国《航道养护管理条例》，分为日常养护（例行养护作业和专项养护工程）和应急抢通工程。无论日常养护还是应急抢通资金，通常是由当地财政部门切块下达，因而需要对是否符合公共交通基础设施资本化条件进行逐一分析，对于符合定义及相关确认条件的部分予以资本化，不符合部分则进行费用化处理。