水运会计中公共基础设施入账问题研究①

张焕炯，叶丽芳，翁燕珍

（1.浙江省交通运输科学研究院，浙江 杭州 310023；2.丽水市港航中心，浙江 丽水 330001；3.交通运输部科学研究院，北京 100876）

引言

水路公共基础设施是保障水路运输的重要基础，更是推进航运信息化、智能化的重要前提，它们是整个水路航运体系中的重要组成部分，对它们的精准确认、科学计量，真实记录和报告，不仅能获取水运资产的真实“家底”，较好地发挥会计核算功能，更对权责发生制的政府综合财务报告制度的建立，起到很好的推进和完善作用。

由此，财政部等出台了相关征求意见稿[1]，对进一步加强公路水路公共基础设施的会计核算等进行指导，它分6 大方面、12 个具体事项进行指导说明，对水路航运的公共基础设施入账进行了较完整地规范。但必须看到，在水路航运方面，尚有很多公共基础设施还未入账，由于很多公共设施的属性及所处地域环境等错综复杂。理清水路公共基础设施资产并加以登记入账是一项复杂的系统性工程，在时间层面上，它不仅涉及当前，更需追溯既往；在空间层面上，它更涉及各层级行政单位错综复杂的关系。所以有效有序地推进工作，难度相对较大。

本文结合工作实际，在贯彻财政部印发的政府会计准则第5 号[2]和财会〔2018〕34 号文[3]中所遇到的问题，针对《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》（以下简称为《通知》），就其中的相关问题进行深入探讨，并提出相应的改进完善的建议，以期对征求意见稿的进一步完善有所贡献的同时，更为水路公共基础设施入账的具体实务操作和水运会计的发展有所帮助。

一、《通知》中有待进一步明确的具体问题

《通知》在具体的说明中指出，在公路水路公共设施入账的执行过程中遇到了一些困难和问题，主要表现在如下几个方面：一是部分公路水路公共基础设施资产会计记账主体不明确；二是有关资产的分类及核算范围不清晰；三是存量资产入账方法的操作落地难，以及核算明细科目设置的统一标准尚未设定等。为此，财政部根据政府会计准则第5 号的基本精神，结合交通行业的实际情况，对6 个大类、12 个小类的问题进行具体分析，形成了《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》，希望由此较好地规范交通公共基础设施的入账操作流程，顺利完成记账工作。但通过对政府会计第5 号准则及本《通知》内容的进一步梳理分析，并结合工作实际，发现本通知还存在一定的不足和有待进一步明确的具体问题。

（一）水路公共设施的记账主体的确定尚待进一步细化

在水路公共设施中，无论是航道、助航基础设施还是港口相对应的设施等，它们作为公共设施都需要记账，对于具体的记账主体的确定，遵循了“谁承担管理维护职责谁记账”的原则，并明确了由于委托管理和预算转移支付等原因，本来应该由中央作为记账主体的，改为地方的行政或事业单位作为记账主体。这虽解决了某种情况下的记账主体问题，但对于地方行政和事业单位再次进行委托和预算资金部分转移支付条件下水路公共设施管理等入账主体的确认，以及由于某种原因，地方行政与相关企业之间的联合运作下的水路基础设施，它们的记账主体的确认等，还需进一步的明确，这样才从根本上理清、理顺水路公共设施的记账主体，最终完成记账工作。在针对水路的公共设施中，港口码头等经营采用承包租赁等方式，相关企业参与了公共基础设施的建设和管理，在一定的时间范围内，它们是管理的主体，但在公共设施记账的过程中，对相关设施属性的确定，本质上就体现在记账主体的确定上，这一部分的工作还需进一步的细化。此外，虽在政府会计准则第5 号中明确指出，针对PPP 模式所形成的公共基础设施的确认和初始计量，适合于其他相关政府会计准则，但在实际中，因采用PPP 和BOT 等模式新开发的港口和码头等在移交政府之前，虽从整体上看尚未形成完整性的公共基础设施，但其中的部分分项或子项已形成公共基础设施，且它们包含了政府相应的资金投入，那么在具体记账过程中，这些分项或子项的公共基础设施是否入账？倘若入账，则记账主体的具体确定等成为实际操作中亟待解决的问题。

（二）对存量水路公共基础设施入账问题的记账处理有待进一步规范

为了摸清“家底”，对已存在的公共基础设施进行追溯式记账，要求对存量的水路公共基础设施的构建成本确定存量公共基础设施的初始入账成本，并考虑评估价值和重置成本。在《通知》中虽然对入账成本的处理作了具体规定，但在估计和重置成本的实际操作中，需要涉及到估价和重置所依据的具体标准和实施细则，这些还需要明确和进一步细化。此外，由于存量的公共设施在时间上存在折旧，这就涉及到计提折旧的方式和具体的比率等因素在地域和时间上的差异，制定因地制宜且易于操作的依据和规范，也是顺利推进公共基础设施记账的一个不可忽略的问题。

（三）其他问题

进一步分析通知中的公共基础设施资产构成表（见《财政部会计司关于征求〈关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知（征求意见稿）〉意见的函》附表1），不难发现，在水路中的资产构成部分，还有一些辅助导航基础设施尚未罗列在内，需要进一步完善。具体如水上临时的服务站、应急码头等都未能在资产表中反映，面对这些水路的公共设施资产时，如何具体操作入账就成了一个棘手难题。此外，在实际工作中的水路的公共设施资产部分，水路管理的层级越低，对应的水路公共资产的种类就会越丰富，很多资产就难以与“公共基础设施资产构成表”所列的内容相对应，具体如防护过程中的护滩和护底，还有坝体等，它们的主体结构不能被表中所列的几种情况完全包含，当这些资产的主体结构与列表中内容不匹配时，如何进行入账处理就成为难题。此外，在“视觉航标”列表中的灯船、浮标等都被规定为“钢制”的，但在实际中就存在不是“钢制”的相关设施所构成的资产，此种情况的记账问题也需要给出具体的指导细则。等等。

二、相关建议

由于水路上的公共基础设施的涉及面广，相关设施的建设和维护管理关系复杂，公共设施的物质属性、形态结构等差异巨大，而且水路受具体地理环境、地域和气候等影响，相应的公共设施的使用和折旧率也各不相同。因此，统一给出记账规范，短时间内完成所有公共设施的记账工作，是难度非常大的一件事，整个过程中，各种类型的情况会不时地出现，有些还相当棘手。为了做好这件工作，不仅需要在事先制定科学合理的规则，做足细致周延的预案，对于实际操作过程中出现的特殊情况，更需要采用弹性的灵活方法加以具体落实，而有些具有普遍性意义的则可通过完善具体的规则加以弥补，以确保水路公共设施资产记账的有序推进。由此，针对性地提出如下具体建议。

在水路公共基础设施记账的主体身份确认方面，除了依据“谁管理，谁接受预算转移支付，谁就作为入账主体”的规定外，还需外加公共设施的服务潜能及受惠主体的因素，以便明确水路基础设施是否具有真正意义上的政府资产的性质，这一点也应作为确认水路基础设施记账主体的重要判别条件。此外，针对水路基础设施中的基于PPP 和BOT 等模式的公共设施，解决它们的记账主体问题的可行方式是以与PPP 和BOT 项目的企业或个人签订协议的政府为记账主体，通过设置“在建工程”等方式，对政府、企业或个人在项目中的资产情况进行真实反映。对那些分项和单项，则可根据实际情况进行真实反映。等等。

对存量的水路公共基础设施入账中的评估价值和重置成本，需要有一个顾及地域和水质环境等差异的，又具有可操作性的指南或规范，它涉及到公共资产所对应的时间成本，折旧率和其他一系列的要素，所以需要通过规范具体的指南等方式，以便于实际处理过程中有规可依。

在记账中设置一条兜底式的记账方式，当在具体的入账实施过程中，难以用本通知及政府会计准则第5 号的要求规范来具体操作的，则根据真实反映的原则，对特殊的情况进行专门化的记录和记账，以确保公共基础设施资产在账面上如实反映，从而确保资产的不流失。

此外，根据一段时间内的工作进展，及时进行总结和归纳，不断补充和完善资产结构表（见《财政部会计司关于征求〈关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知（征求意见稿）〉意见的函》附表1）的内容，补充和细化记账的操作细则，以确保水路公共基础设施资产入账工作的有序推进，这一点也是非常重要的。

结论

学习和分析《关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》（征求意见稿）的过程中，结合水路的实际情况，就《通知》中相关内容的完善及提升可操作性等方面进行了深入思考，进而提出了一些建设性的建议。这些不仅能有效促进水路公共基础设施资产的入账和核算的进程，更可完善水运会计明细科目的编制，进一步提升水运会计的核算和管理功能。

还需指出，水路的公共基础设施入账是一项公共资产普查性质的工作，范围广，情况复杂，不仅要面对当下和未来，更重要的，还需妥善解决好过去纷繁复杂的历史遗留问题，所以需要一个具体的过程来逐步改进和完善。此外，对相关问题的研究和探讨，不仅有利于这次公共基础设施记账问题的顺利推进，更对水运会计的体系完善和实务操作水平的提升有积极的促进作用，具有较强的现实意义。