经营预算与财务预算的衔接问题探讨——以公路养护工程施工企业为例

郝 剑

（山西交通养护集团有限公司，太原 山西 030006）

当前，全面预算管理作为现代化企业的一项重要组织规划工具，在企业内部控制中日益发挥核心作用。全面预算反映的是企业未来某一特定时期（一般为一年或者一个经营周期）的全部生产、经营活动的财务计划，它以实现企业的目标利润为目的，以销售预测为起点，进而对生产、成本及现金收支等进行预测，反映企业在未来期间的财务状况和经营成果[1]。因此，不论是以规划和控制预算期间日常生产经营活动为内容的经营预算，还是集中反映预算期间现金收支、经营成果和财务状况的财务预算，都是全面预算管理系统的重要组成部分。

经营预算侧重于业务方面，是企业直接反映生产经营活动的预算，一般包括销售预算、生产预算、直接材料预算、直接人工预算、制造费用预算、产品单位成本预算、销售及行政管理费预算等，是由企业各业务或职能部门按照各自承担的业务工作职能而编制的业务预算。财务预算主要是经营预算数据在财务三大报表上的指标反映，一般包括预计现金收支、预计损益表、预计资产负债表等，是由企业财务部门根据经营预算等汇总分析而编制形成的。在实际工作中，经营预算与财务预算之间的衔接是否科学、合理、顺畅，往往是全面预算管理系统能否发挥其有效作用的重要方面，必须引起现代企业管理者的足够重视。在本文中，笔者以主业为公路养护工程的施工企业为例，对经营预算与财务预算的衔接问题作一探讨。

一、时间上的衔接问题

财务预算在全面预算管理体系中具有总预算的作用，综合性最强，是预算的核心内容，其中的预计现金收支是实行全面预算管理过程中的主要抓手。从理论上来讲，财务预算应该以经营预算、资本预算等内容为基础和依据进行编制，并在整个预算期内发挥其使企业决策目标具体化、系统化和定量化的作用。但在以公路养护工程为主业的施工企业，由于其主营业务的特殊性，客观上导致了在预算期初其经营预算的编制依据并不十分充分、完善和可靠，从而极有可能对财务预算，尤其是预计现金收支的编制质量产生重大不利影响。因此，虽然理论上要求经营预算与财务预算均应在预算期初编制完成，但显然，预算期初并不是经营预算与财务预算进行衔接的理想时间节点。

公路养护工程施工企业在预算期初难以获取较为理想的经营预算编制依据资料，是由其在特定预算期内可能获取的业务总量规模和业务项目类别存在很大不确定性而造成的。首先，依据交通运输部2018 年发布的《公路养护工程管理办法》[2]之规定，“公路管理机构或公路经营管理单位应当结合安全运行状况，按照公路技术状况评定、养护需求分析、养护技术方案确定等工作流程进行前期决策，并作为制定养护计划的依据”，“地方各级交通运输主管部门、公路管理机构或公路经营管理单位应当根据年度养护资金规模、养护目标要求、项目库的储备更新情况，合理编制养护年度工作计划”，可见，在特定时期、特定区域范围内，公路养护工程的业务总量确定受多个复杂因素的综合作用影响，存在很大变数，导致公路养护工程施工企业不易在预算期初作出较为准确的预测，并以之为依据合理编制经营预算。其次，《公路养护工程管理办法》将公路养护工程定义为“一段时间内集中实施并按照项目进行管理的公路养护作业，不包括日常养护和公路改扩建工作”，并按照养护目的和养护对象，将其分为预防养护、修复养护、专项养护和应急养护。其中，修复养护、专项养护和应急养护均涉及到公路的技术状况恢复和服务功能保持，具有一定的刚性安排需求；而预防养护是指公路整体性能良好但有轻微病害，为延缓性能过快衰减、延长使用寿命而预先采取的主动防护工程，其安排需求具有较大弹性。不同类别项目的实施目的和实施对象不同，具体实施方案和施工预算编制自然也会有较大差别。这是公路养护工程施工企业在预算期初编制经营预算不具备完备可靠依据资料的又一原因所在。

那么，公路养护工程施工企业该如何安排经营预算与财务预算的具体衔接时间呢？笔者认为，在具体工程项目已确定并编制完成了该项目施工预算后再进行最终衔接比较符合实际。在实际工作中，公路养护工程施工企业可以在预算期初仅编制大框架的经营预算，以对预算期内业务规模与整体利润水平、管理费用控制等作出预测和要求；财务预算的预计现金收支仅针对经营预算中相对固定的、与具体工程项目实施无直接关联的管理费用等支出项目进行编制；预算期间，根据具体项目的承接情况与施工预算编制情况，将施工预算转换为财务口径的具体支出项目后，再对预计现金收支进行补充完善和动态调整，直至形成预算期内完整的财务预算控制指标，并据以执行。

二、内容上的衔接问题

依据山西省交通运输厅2017 年发布的《山西省高速公路养护工程预算定额及编制办法（试行）》[3]等制度规定，公路养护工程费包括直接费、间接费和利润税金三大部分。其中直接费包括直接工程费和其他工程费，分别由人工费、材料费、施工机械使用费等三项和各类施工增加费、施工标准化及安全措施费、安全保通措施费、临时设施费、施工辅助费、工地转移费等九项构成；间接费包括规费和企业管理费，分别由养老保险费、失业保险费、医疗保险费、住房公积金、工伤保险费等五项和基本费用、主副食运费补贴、职工探亲路费、职工取暖补贴、财务费用等五项构成。从对以上项目的预算内容编制说明可以看出，公路养护工程费中并非全部都是因承担特定工程项目而实际发生的支出。以基本费用中的管理人员工资为例，是指管理人员的基本工资、工资性补贴及按规定标准计提的职工福利费用，属于即便企业没有承担特定工程项目也要固定列支的费用，可以视作企业因承担了特定工程项目而被允许分摊到该项目成本中的支出。换言之，相对于工、料、机等直接工程费和其他工程费属于公路养护工程施工企业编制经营预算时的变动部分，难以在预算期初就编入预计现金收支，管理费用则属于相对固定的部分，完全可以在预算期初编入预计现金收支。因此，经营预算中的相对固定部分是可以在预算期初与财务预算直接衔接的，只有变动部分需要在依据具体项目施工预算动态调整预计现金收支的过程中进行衔接。这就是公路养护工程施工企业经营预算与财务预算在具体衔接内容上需要考虑的问题。

笔者认为，在实际工作中，应要求经营管理部门或者工程管理部门根据具体工程项目的施工预算进行分析分解并重新分类，在预算项目名称实现由经营预算向财务预算转换的基础上，确保在转换衔接的过程中不发生内容上的重复或遗漏，以确保财务预算与经营预算的一致性、财务预算编制的准确性和以财务预算进行管理过程控制的有效性。

三、编制原则上的衔接问题

公路养护工程施工企业会计核算以权责发生制为基础，凡在本会计期间发生应从本期收入中获得补偿的费用，不论是否在本期已实际支付货币资金，均应作为本期的费用处理；凡在本会计期间发生应归属于本期的收入，不论是否在本期已实际收到货币资金，均应作为本期的收入处理。这样有利于正确反映企业各期的费用水平和盈亏状况，但在反映企业的财务状况时却有其局限性：一个在损益表上看起来经营很好、效率很高的企业，却可能由于没有相应的变现资金而陷入财务困境。为了提示这种情况，企业会编制以收付实现制为基础的现金流量表，来弥补权责发生制的不足。全面预算作为企业全部生产、经营活动的财务计划，在一定程度上可以视作是对企业未来特定时期会计核算工作过程的预演和结果的预测，仅以权责发生制为编制基础势必也存在同样的局限。尤其是以收付实现制为基础的预计现金收支，作为企业实行全面预算管理的最主要抓手，其重要程度可见一斑，如不能与以权责发生制为基础的经营预算实现有效衔接，很有可能会导致全面预算管理系统在过程管控环节上的失效。

笔者认为，公路养护工程施工企业在编制以收付实现制为基础的预计现金收支时，既要将企业经营预算中预计发生的折旧、摊销类成本费用项目剔除在外，还必须综合考虑项目业主单位和企业自身在对应付款项账期管理政策上的协调性，并将以往期间形成的应收应付款项的现金收支情况考虑在内。在实际工作中，应要求各业务和职能部门根据本部门预算的实际执行情况，结合其他可能影响现金收支的因素，每月编报现金收支分月度计划表，以尽可能客观、准确地对预计现金收支进行动态调整，从而为整个预算控制过程提供有力的抓手和奠定坚实的基础。