从中美财务舞弊异同谈舞弊防范与治理

林 婧

近年来，随着上市公司数量的上升，其大大小小的问题也日渐暴露出来，财务舞弊“短时间、高频率”的发生需要引起我们对财务舞弊的重视。与此同时，财务舞弊问题该如何避免更是值得探究的。本文针对中美两国财务舞弊的典型案例进行了分析探讨，旨在为我国的舞弊防范提出合理化建议。

一、财务舞弊相关概念

1997 年，美国注册会计师协会（AICPA）SAS NO.82对财务报告舞弊做出了定义：公司或企业故意错报和遗漏重大事项在财务报告中的披露，即进行欺诈性的财务报告，又称“管理当局欺诈”或“管理当局舞弊”。财务报告舞弊的具体表现可能有三种：第一，篡改、伪造、或变更编制财务报告所依据的会计记录或支持性凭证；第二，伪报或遗漏事项、交易或其他主要信息；第三，在处理金额、分类、表达或披露等方面有意错用会计原则。换言之，财务舞弊是被审计单位为了自身的利益或其他目的的实现，对财务报告信息做出故意编制和虚假披露的行为。

二、我国财务舞弊典型案例分析

（一）D 公司财务舞弊形式。

1.对收入进行提前确认，对利润进行虚增。

通过分析D 公司的年报，可以发现该公司通过直接对外销售软件和提供顾客服务等手段，让第四季度的收入以及利润得以增加。在2013 年12 月，D 公司更是在自己的官方网站推出了标题为“年末狂欢，百万现金大让利”的促销活动。表面看这项活动是从客户角度出发，为其谋福利，实则通过这种促销手段吸引大批客户，在客户退款诉求充满未知性的条件下，依旧把所有的销售都作为收入进行确认。

2.与广告公司串通合谋，虚构广告投放量及所获收益。

对于公司而言，应当以广告代理商实际执行的广告投放量所带来的客户确认收入。然而，D 公司和广告公司两家公司共同串通，对广告资源的消耗排期表进行虚构。此举使两公司之间的合作合同沦为框架合同，D 公司也据此虚构了94.34 万元的收入和利润。

（二）D 公司财务舞弊审计监管分析。

D 公司的案例中，公司受到证监会依法责令改正警告并被罚款60 万元。除了处罚公司外，还处罚了14 名自然人，分别处以警告和3 万元至30 万元不等的罚款。但相对于获得的收益来说，行政处罚的罚款实在是太小，并不能引起各界的重视。这样的处罚力度，在公司衡量违法行为的收益和受到的惩罚的可能性与处罚力度后，依然可能会冒险选择舞弊。

三、美国财务舞弊典型案例分析

（一）S 公司财务舞弊原因分析。

1.通过迎合市场盈利预期的方式，使公司股价维持良好的走势。

S 公司私自安排交易提高资金的流动性；改变会计处理方法，采取违规提前或延后确认利润的手段变动账面利润。凭借如此多样的会计操作手段，S 公司掩盖了会计期间内实际真正所获得的盈余，虚增收入和利润。在市场上达到甚至超出了公众期望，促使公司股价的走势得以保持。

2.企业高级管理者想要长期任职，谋求更高额的酬金。

S 公司高级管理层在连续的三年时间里，领取的业绩补贴高达500 多万美元、出售的所持股票价值3 000多万美元。庞大数额带来的巨大诱惑力使高级管理层渐渐失去了本心，为了满足不断上升的贪欲，他们开始动用多样的违规手段谋求更高的收入。

3.事务所为了维持长期的合作关系，以纵容虚假财务报告的行为获取大量服务收入费用作为承接S 公司年报业务的长期合作伙伴，事务所在巨额利润带来的诱惑下失去了本该有的职业规范和操守。事务所为了能与S 公司保持长期的合作关系，在审计过程中包庇了S 公司发表虚假报表的行为，导致作为该信息使用者的投资者做出了错误的价值判断。

（二）S 公司财务舞弊形式。

1.对租赁收入进行提前确认。

为了使公司的利润指标达到大众的预期，S 公司在租赁开始日，就对与租赁有关的收入进行了提前确认。此外，S 公司凭借“权益报酬率”和“利润标准化”的手段对租赁资产公允价值进行高估。在账面价值一定的情况下，租赁有关的收入随着租赁资产公允价值的增长而增长。S公司在经营过程中把对外出租资产的金额进行扩大，违规操作，把相关会计信息记录于不正确的会计期间。

2.对出租设备的资产余值进行随意调整。

S 公司作为出租人，在租赁开始日后为了减少相对应的成本科目金额，对资产余值进行无根据的扩大。成本金额的缩小带来了利润的虚增，如此粉饰财务报表的行为营造了公司具备良好盈利能力的假象，公司正是利用这样的假象来迎合市场的需求。

3.利用应收账款增加现金流量，迎合市场猜想。

为满足当时市场对S 公司良性的发展猜想，管理层们想方设法增加公司内部的现金流量。他们通过银行贴现了许多应收账款，增加了公司资产的流动性。除此之外，S 公司也并未对存在回购协议的事项进行及时和妥善的会计处理。回购协议是约定在一定期限后按原定价格或约定价格购回所卖证券，以获得即时可用资金的合约，S 公司却只是利用这种手段进行快速融资而不做次年回购时的处理，让公司的期末余额呈现出一个满足猜想、迎合大众的数字。

（三）S 公司舞弊审计监管分析。

承接S 公司业务的会计师事务所作为具有公信力的审计机构，在提供审计服务的期间，极大程度上丢失了注册会计师该有的职业道德。注册会计师产生此行为也有可能是因为自身独立性的影响，该影响源自他们在对重大错报风险进行评估时，弱化了社会审计的地位。

四、对我国防范舞弊的合理化建议

（一）加强对中介机构的外部监管。

为了提高财务报表的预期使用者对财务报表的信赖程度，我国在对具有公信力的中介机构方面，更应该加强对他们的关注力度。但凡发现中介机构有违背职业道德或者是重大过失行为，管理部门必须严加惩处，大大加强处罚力度，加大罚款金额。除此之外，中介机构相关行业协会也应当担负起社会责任，加强对中介机构的约束力。

（二）注册会计师要强化自身的职业规范，提高防范意识。

从D 公司财务舞弊案看，会计师事务所和公司长期的合作关系致使注册会计师淡薄了该有的防范意识，忽略了敏感和反常信息。S 公司案例中，事务所注册会计师为了保全自身的职位和拥有的重大客户，甚至忽视了并不复杂的会计操纵行为，没能遵循原有的职业道德规范和操守，尽到应该尽的责任。承担D 公司和S 公司审计业务的注册会计师，都淡化了自身的职业道德和操守，忽略导致财务报表预期使用者做出错误价值判断的可能因素，降低了自身的执业水平。

我国现有会计师事务所众多，但是存在审计人员责任心不强、对风险的识别能力较弱、执行审计业务时较为马虎、不能时刻保持职业怀疑等现象。注册会计师是各大事务所的一员，他们的审计质量也决定着事务所的地位和公信力。因此，每位注册会计师都应该严于律己，踏实认真地做好本职工作，提升自身专业胜任能力。

（三）对上市公司严加治理，加强分权和制衡。

从D 公司舞弊案件看，可以发现：当公司存在“一股独大”的现象时，股东权力会过于集中，使得治理结构流于形式，管理控制权集于一身，无法进行相互制衡。S 公司案件同样类似，公司独立董事缺乏必要的控制和监督举措，公司实行股权激励政策，导致企业高级管理层出于获取高额报酬和保全职位的心理进行违规的会计处理。

我国的上市公司在有关分权和制衡的制度上还不够完善，存在持有大份额的股东因为一己私欲做出违规举动，致使其他投资者的价值判断产生偏差。作为上市公司，除了加强公司的内部控制，还要注重权力的分权和制衡。在D 公司的案例中，前十名控股股东为兄妹或兄弟关系，共同持股比例占到了一大半。权力的过度集中具体表现为包揽公司经营权与决策权，从而对公司实施了完全的掌控。因此，要分离公司的决策权、经营权和监督权，可以通过调整股东拥有的权利比例，杜绝一人或家族包揽大部分股权现象的发生，避免他们实施对公司完全控制的情形。

（四）规范法律法规，强化对虚增利润等粉饰财务报表行为的监管。

在D 公司和S 公司两个财务舞弊案件中，我们可以发现他们的共同之处：存在着会计操纵的行为。利用虚构利润、提前确认收入、构造实际上不存在的交易等手段，来粉饰财务报表，制造公司拥有良好盈利能力的假象。

随着时间的推移，我国在会计有关法律、法规和政策上也在不断的修订和强化。从《会计法》的颁布，奠定我国会计法治体系的基础，到后来各项法规制度的细化，如《上市公司财务报表披露细则》，都是不断探索过程中的前行。针对会计处理上存在的操纵手段，除了规范法律法规，也应该加强监管力度，全方位贯彻执行。