在逃税罪惩罚力度视角下分析逃税罪初犯免责事由

2020-02-25肖振宇

西部学刊 2020年23期

摘要：逃税罪的初犯免责事由是导致逃税罪惩罚力度偏低的重要原因。这一问题在实体上使得逃税罪与其他犯罪不仅量刑和法益保护失衡，严重影响公众对司法公正的感受，并且使得逃税罪的程序设计与司法实践相背离，陷入行政程序前置、以罚代刑的理论困境。通过数学的方式分析可知，加大逃税罪惩罚力度对解决这一问题具有合理性。将逃税罪初犯免责事由变更为逃税罪的量刑情节，避免行为人因认缴认罚而不承担刑事责任，对于预防偷逃税行为，发挥逃税罪立法目的，解决理论困境和提高司法公信力均具有重要意义。

关键词：逃税罪惩罚力度;逃税罪初犯免责事由;量刑情节

中图分类号：D924.33 文献标识码：A文章编号：2095-6916（2020）23-0049-03

逃税罪初犯免责事由是我国《刑法》关于逃税罪的重要规定。这一制度并非我国《刑法》关于逃税罪的固有规定，而是2009年2月28日全国人大常委会通过的《刑法修正案（七）》中对1997年《刑法》第二百零一条偷税罪改为逃税罪的同时，新增加的制度设计。我国《刑法》第二百零一条第四款对其表述为：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任;但是五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予两次以上行政处罚的除外。”

逃税罪是我国税收惩戒制度中对偷逃税款行为最为严厉的惩罚方式，逃税罪初犯免责事由作为对偷逃税款行为处罚的限制，在一定程度上是我国税收惩戒力度呈现较轻趋势的关键原因，对于初犯免责事由的分析与重构是完善税收惩戒制度的关键一步。

一、逃税罪初犯免责事由实质不公正

我国针对逃税罪采取了犯罪化与非犯罪化“二元化犯罪模式”的描述方式，并引入了初犯免责事由，确实在发挥刑法的激励功能、经济效益和谦抑精神方面发挥了巨大作用，但是初犯免责事由本身也存在巨大的不公正性[1]。这种不公正性主要体现两个方面：

（一）初犯免责事由与《刑法》中的其他侵犯财产类犯罪和扰乱社会秩序类犯罪的量刑不协调

我国关于逃税罪初犯免责事由有两个阻却事由，其分别为五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚和被税务机关给予两次以上行政处罚。纳税义务人偷逃税款的数额和偷逃税款的方式均不影响其因初犯免责事由而不承担刑事责任，这正是导致严重量刑不协调的根源。例如A在公共场所扒窃他人随身携带的价值1000元的手机，根据我国《刑法》构成盗窃罪;而A采取虚报、瞒报的方式少缴税款1亿元，但因其及时补缴税款和滞纳金，并在接受行政处罚后不构成逃税罪。

这种不协调不仅体现在立法例和宣告刑层面，更体现在社会大众对司法公正性的感受层面，这种感受上的不协调会损害社会公众对司法公正的信赖。加之大额逃税罪的主体往往较为特殊（从实践来看，逃税罪中偷逃税款数额较大的犯罪主体均为高收入群体），更会在一定程度上加剧社会公众对司法公正的怀疑。依法办事是司法公正的第一步，司法公正也应该体现为公众对司法感受的公正。公平正义不能仅仅停留在理论层面，否则就会流于空洞，而无法对社会进行有效的引导与整合。公平正义最终能否落在实处，还在于其最终是否能够落到人民的心坎上[2]。

（二）逃税罪初犯免责事由导致法益保护失衡

逃税罪保护的法益不仅包括我国税收管理这一社会秩序，亦包括我国税收财产的所有权。偷逃税款的行为不仅是对税收管理制度的侵犯，也在一定程度上侵犯了公共稅收的所有权，毕竟逃税罪的设置就是为了惩罚实质上减少国家税收的逃税行为[3]。初犯免责事由使纳税人不对其巨额偷税行为承担责任，使逃税罪的双重法益未能得到很好的保护。保护财产所有权的盗窃罪不存在初犯免责事由，保护公共秩序的逃汇罪不存在初犯免责事由，但是保护财产权和社会秩序双重法益的逃税罪却存在拒绝评价犯罪手段与数额的初犯免责事由，这就导致保护更重和更复杂法益的逃税罪相较于其他犯罪而言，法益保护失衡。

二、逃税罪初犯免责事由程序不合理

逃税罪初犯免责事由的程序不合理集中体现在行政程序前置。《刑法》第二百零一条第四款虽未明确表明自然人偷逃税款的行为应先经税务机关处理后再移送公安机关，但是初犯免责事由中“补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任”可以推出行为人行政处罚的承担情况对评价其刑事责任具有决定性作用。

（一）行政程序前置与我国处理逃税行为的实践存在偏差

我国针对逃税行为的处理程序一般可以分为三类：单独处理、联合处理和顺序处理。案件处理程序往往因最先掌握逃税案件线索的机关不同，而呈现出不同的结果。单独处理是指由最先掌握案件情况的机关处理;联合处理是由最先掌握案件情况的机关和尚未掌握情况的税务机关或者司法机关联合处理;顺序处理是指在先掌握案件情况的机关处理完毕后，再将案件资料移送给尚未掌握情况的税务机关或者司法机关进行处理。可以看出，行政程序前置仅仅与顺序处理中税务机关首先掌握案件资料的处理程序相吻合，与其他司法程序存在偏差，这样构造逃税罪的免责事由在逃税行为处理程序上存在不合理性。

（二）我国逃税罪初犯免责事由的行政程序前置具有以罚代刑的倾向

纳税人在认缴认罚后不再承担刑事责任深刻体现了这一倾向。逃税罪初犯免责事由之所以会陷入这一倾向，在于没有理顺行政违法与刑事违法之间的关系，以至于在刑事违法构成中出现了以行政违法为内容的免责事由。在德国，围绕着行政违法性与刑事违法性的关系问题，形成了质的差异论、量的差异论和质量差异论之争;在日本，围绕着行政违法性与刑事违法性的关系问题，形成了违法性一元论与违法性多元论之争[4]。

其中德国理论中质的差异论认为行政违法性与刑事违法性存在本质上的不同，这是两者本质不同的行为。犯罪性的违法是受道德上的无价值评价决定的，行政性的违法则仅限于一种单纯的不服从行政命令[5]。这一理论与日本理论中的违法多元论相同。

量的差异论认为行政违法性与刑事违法性本质相同，仅仅在需要评价的内容数量上存在差异。刑事立法将其属于行政违法的某一行为纳入规制范围，只因行政处罚不能综合评价该行为，需要发挥刑法的保障法功能[6]。这一理论与日本的违法性一元论相同。

质量差异论认为行政违法性与刑事违法性不仅在本质上存在差异并且在评价的内容数量上也存在不同，是质的差异论与量的差异论的融合。其实行政违法性与刑事违法性是相互联系但分属于不同的层次违法的状态，它们的本质都是违法状态，不存在所谓的本质不同，违法状态本身也无法进行量的衡量。

本文倾向于以危害性为标准将违法状态划分为三个层次：第一层次为民商事违约行为，该违法行为是存在于相对主体之间的权利义务纠纷，是当事人对自己意思表示的不履行，具有最低的社会危害性，处于违法的最低层次;第二层为行政违法行为，该行为对社会秩序造成了侵犯但又没有达到最为严厉的处罚程度，处于违法行为的第二层;第三层为刑事违法行为，本行为严重损害社会秩序具有刑事违法性，应给予刑事处罚，是违法状态的最高层次。对违法状态分层可以很好的解释为什么有些行为构成犯罪，有些行为仅仅构成行政违法，其关键是在于违法行为的社会危害性的高低。如果行为已经满足《刑法》第二百零一条关于逃税罪的构成要件，但却因初犯免责事由的存在而可能不被追究刑事责任是对刑事违法性与行政违法性错误理解。逃税行为已经达到应受刑法处罚的程度，即已达到违法行为的第三层次，其初犯免责事由又将逃税行为局限于行政处罚，这就造成了第三层次的违法性认定与第二层次的违法性处罚之间的不匹配。

三、逃税罪初犯免责事由的完善

（一）加重税收惩戒力度的有效性分析

逃税罪惩罚力度较轻是我国偷逃税款案件频发的一个重要因素，加重逃税罪惩罚力度对于缓解偷逃税款的行为具有一定的有效性，现采用数学方式推论如下：

假设A应纳税款额为a元，被税务机关查处后应补缴税款及滞纳金共计b元，A偷逃税款的概率为x，相应的其不偷逃税款的概率为1–x。我们可以构造一个等式：A逃税时获得的收益与其将承担的风险之和等于A不逃税时的纳税成本，在这个等式成立时A逃税或者不逃税仅在经济成面是相等的，如果将A的社会评价作为考虑因素之一，A则会倾向于拒绝逃税。如果前者大于后者A则必然会选择拒绝逃税，如果后者大于前者，A则极有可能逃税。

A逃税时的收益为a*x，A逃税时承担的风险为b*x，A不逃税时应支付的税款额为a*（1–x），可以列出等式为：a*x+b*x=–a*（1–x），经简化为x=a/b，因x为A逃税的可能性，x取最小值时要求a取小值则b取大值，因税收行为具有羁束行政行为的属性，a为定值。又因b为A承担的补缴税款及其滞纳，代表税收惩戒的力度，所以惩戒力度的加大是降低偷逃税款可能性的手段的一种。

如果将税务机关引入本案中依然可以得出相同的结果。承接上例，假设税务机关查处A偷逃税款的成本为c元，可以构建一个等式：税务机关查处A偷逃税款行为时税务机关在A逃税和不逃税的获得的收益与成本之和等于税务机关不查处A偷逃税款时税务机关在A逃税和不逃税的获得的收益之和，当等式成立时税务机关查处与不查处逃税行为仅在经济层面相等，如果将税务机关的责任因素也作为考虑因素之一，税务机关则倾向于查处A偷逃税款的行为，如果前者大于后者税务机关查处的积极性最为高涨，其必然会加大查处力度。

A逃税时税务机关获得收益为b*x，A不逃税时税务机关获得的收益为a*（1–x），税务机关查处的成本为c。可以列出等式：b*x+a*（1–x）–c=a*（1–x）–b*x+c，简化为：x=c/b。因x为A逃税的可能性，x取最小值时要求c取小值则b取大值，c为税务机关查处成本，其基本固定。又因b为A承担的补缴税款及其滞纳，代表税收惩戒的力度，所以即使重税务机关查处积极性的角度来看，加大惩戒力度依然是降低偷逃税款可能性的重要手段。

（二）初犯免责事由改为初犯量刑情节的分析

通过前文的分析，笔者对偷逃税款行为持加重惩罚力度的态度，所以，建议将逃税罪的初犯免责事由改为逃税罪初犯量刑情节，具体表现为：将《刑法》二百零一条第四款的“不予追究刑事责任”改为“应当减轻或者免除处罚”。这样修改最直接的后果是纳税人即使因免除处罚而不实际承担刑事责任，其行为也会被司法机关赋予刑法意义上的否定性评价——构成逃税罪，将免责事由变更为量刑情节直接解决了前文提出的不合理性与不公正性的缺陷。

逃税罪初犯免责事由变更为量刑情节具有理论基础。一方面，《刑法》二百零一条第四款是逃税罪的构成要件还是量刑情节在学术界一直存在争议。一些学者认为本条内容为逃税罪的犯罪构成要件，从而体现立法者将部分逃税行为非犯罪化的选择[7]。也有学者认为本条款内容是对逃税罪免除处罚的法定事由的规定。《刑法》第二百零一条第四款规定的内容实际上是对已经成立的犯罪阻止发动刑罚权的事由[8]。本文傾向于第一种观点，从立法语言的角度来分析，不予追究刑事责任一般表现为出罪事由，最为典型的立法例为《刑事诉讼法》第十六条中的情节轻微，危害不大，不认为是犯罪的，不予追究刑事责任。从罪刑法定原则和罪责刑相一致原则的角度，不予追究刑事责任与不认为是犯罪具有一体性。但无论怎样，这场争论都在一定程度上表现出将逃税罪初犯免责事由改为量刑情节具有一定的理论基础。

另一方面，量刑情节的性质更符合《刑法》二百零一条第四款的制度构造。第四款中纳税人认缴认罚的行为是其逃税罪的事后行为，如果第四款为构成要件就涉及事后行为能否成为出罪根据的问题[9]。尽管人格刑法理论对该问题持肯定态度，当涉案行为处于立案标准的边缘时，案前、案后表现等情节就可能使得对行为人的整体人格态度评价发生质的变化，从而发挥人格在出、入罪方面的双向功能[10]。并且明确主张人格要素在人格刑法学理论作为罪量要素影响罪与非罪的认定，其在向度上应当限制在出罪功能方面[11]。但在我国刑事立法领域诸如自首、坦白、立功、未成年和怀孕等事后行为均只能作为量刑情节，相反，无责任能力、正当防卫、紧急避险和特殊主体等事前和事中行为才可以构成某一犯罪的出罪事由。因此，《刑法》二百零一条第四款规定的行为为逃税罪事后行为，作为逃税罪的量刑情节更具合理性。

四、结语

将逃税罪的初犯免责事由逃税罪的犯罪构成变更为逃税罪的量刑情节合理的解决了现行立法例中出现的实质不公正和程序不合理问题，并且这一变更所反映的税收惩罚力度加重也并不与《刑法》轻刑化相矛盾。一方面，这种加重趋势有利于发挥逃税罪抑制偷逃税款行为的立法功能，是《刑法》规范在立法目的范围内的完善;另一方面，《刑法》整体的轻刑化趋势并不与《刑法》中个别犯罪因制度构造导致量刑偏低，进而修改相矛盾，并且轻刑化是整体意义上的，而非各部分都必须遵守的绝对性标准。

参考文献：

[1]姜涛.行政犯与二元化犯罪模式[J].中国刑事法杂志， 2010（12）.

[2]林进平.中国特色社会主义公平正义的理论特质[J].理论导报，2019（10）.

[3]薛铁成.论刑法第201条逃税罪初犯免责的法益保护——兼论逃税罪司法实践程序的模式选择[J].西南石油大学学报（社会科学版），2019（9）.

[4]孙国祥.行政违法性判断的从属性与独立性研究[J].法学家，2017（1）.

[5]克劳斯·罗克辛.德国刑法学总论：第一卷[M].王世洲，译.北京：法律出版社，2005.

[6]里奥·帕多瓦尼.意大利刑法学原理[M].注评版.陈忠林，译.北京：中国人民大学出版社，2004.

[7]刘荣.刑事政策视野下的逃税罪[J].中国刑事法杂志， 2010（12）.

[8]张明楷.逃税罪的处罚阻却事由[J].法律适用，2011（8）.

[9]王志祥，王弈琛.宽严相济刑事政策在逃税罪初犯免责条款中的贯彻——以范某某巨额逃税案为切入点[J].铁道警察学院学报，2019（2）.

[10]陈忠林，梅锦.论人格在定罪中的运用[J].现代法学， 2012（6）.

[11]王鼎.刑法结构变革中的罪量要素应力研究[J].法学杂志，2017（4）.