论国际投资协议中的税收条款例外

陈 玥

(华东政法大学，上海 200042)

东道国为促进国内经济发展，常常会以税收优惠政策吸引外资，使缔约双方谈判更为顺利。而东道国的诸多类型的税收亦来自于外国投资者，例如股息分配的预扣税，将减少投资者的实际回报利润。因此，税收问题直接对外国投资者的净收益产生影响；另一方面，有关投资者声称，东道国所采用的税收措施违反了双边投资条约中规定的投资保护义务继而引发的投资争议持续增加。因此，从上述两个层面来看，国际税收问题与国际投资之间有着紧密联系。虽然东道国的税收制度并不是国际投资的决定性因素，但可以肯定地是，税收政策或者税收实践会对投资利润产生重要的影响。[1]而投资者也会对此进行灵活计算从而影响着投资决定。

一、税收条款作为例外的原因

从国际投资协定的演变历程来看，纳入税收条款投资协定呈上升趋势。但长期以来，国际投资争端中的涉税问题并没有被纳入国际投资条约框架下通过投资争端解决程序予以解决，而往往是根据各国已广泛签订的双重税收协定(Double Taxation Treaty, DTT)中规定的 “政治性”争端解决方式，由涉事国的税务主管部门之间进行协商解决。[2]

首先，一个重要原因是税收协定和投资协定所要调整的范围和目的具有很大的差异。国际税收调整的是国家彼此如何分配税收的问题，事关国家的主权。因此，不得随意受外来因素所干预。维护税收主权，对维护国家机构的正常运作和公共事业的开展具有关键作用。随着经济全球化的推进，双边与区域间的投资和贸易逐年增长，全球各地区以及跨地区的区域一体化和双边协定不断增加,逃税、避税等税收问题显然成为影响各国经济发展的重要障碍，直接影响国际商品、技术、资金等要素的流动。对此，国家之间双边的税收条约的缔结也逐渐加速。无论是从政治上还是经济上，资本进口国和资本输出国签署的税收协定也是为了保护国家的税收。因此，国家间如何进行平衡税赋收益，是制定国际税收协定的首要目的。对不同类别的税赋收益,国际税收协定分别通过具体的手段予以规制和分配。如何避免双重征税是国际税收协定首先需要进行解决的问题,除此之外，国际税收协定也逐渐涉及到了防止逃税漏税、非歧视规则、税收仲裁和争端解决等条款。国际税收争议，一般情况下由专门解决税收问题的税收协定进行协调与处理。如上所述，税收协议的制定目的在于，避免国际双重征税，以及随后逐步得到重视的税基侵蚀和利润转移。而根据传统国际法理论，区域或者双边投资协定的作用在于提升国家或区域之间的经济合作以及加强跨境资本流动。国际投资协定主要通过两个制度完成上述作用，一是对投资者进行实质性保护，免受歧视、征收或者其他不公平的政府行为；二是通过国际仲裁处理投资冲突的目的在于促进各方的投资，侧重于投资者权益的维护。投资协定的目标是要求东道国承担实施一定的待遇标准以及其他措施义务。因此，从这个意义上说，税收协定与投资协定的主要目的是不同的，税收问题被排除在大部分投资协定的范围之外。

其二，税收协定并不处理因东道国滥用收税主权损害投资者权益而引发的纠纷，且投资者作为个人，无法直接参与到国家与国家之间协商解决税收的过程之中，争议协商的程序与最终结果都将对投资者的利益产生重大影响。但作为当事人全程并不能提出相关的主张，只能通过诉诸于东道国内部司法系统的方式予以救济。

其三，税收例外的另外一个原因是, 国际投资协定中保护投资者的权利的重要内容包括最惠国待遇 (MFN) 和国民待遇(NT)原则等一系列待遇标准，但这恰好是绝大多数双边税收协定制定的税收问题的例外。双边税收协定一般都允许东道国向来自于另一缔约方的投资者的投资提供优惠税收待遇,但是第三国投资者的投资不适用于此待遇。若将投资协定中的最惠国待遇 (MFN) 和国民待遇(NT)原则适用于税收条款，则特定的双边税收则可被其他第三国享受，失去其特定作用。因此，税收条款例外使得一国不必担心其他国家依据最惠国待遇分享缔结方特别税收待遇。

另外，考虑到税收问题的复杂性、专业性，如居民身份的认定，在投资协定中很难制定出税收问题的标准化条款，涉及此问题的谈判往往拖延国际投资协定谈判进程, 降低成功缔结投资协定的可能性，同时为了避免投资协定与税收协定相冲突，诸多国家决定将税收问题排除在投资协定条款的适用范围之外。如《文莱、印尼、马来西亚、菲律宾、新加坡、泰国等国政府关于促进和保护投资的条约》第5条之规定：条约的条款不适用于缔约任何一方领土内的税收事项，此类税收事项应受缔约双方间的双重征税协定 和缔约一方国内法律的管辖。

从国家主权角度来讲，若将税收问题纳入投资协定予以解决，会产生投资协定因保护外国投资者的权益而限制了国家税收主权的行使，使税收纠纷放在投资争议的仲裁程序中予以解决，则将最大程度增加通过投资活动干预涉争国家的税收主权，造成该国利益严重受损。因此，为了避免对国家权力的过多限制，出于有效保护国家税收主权的目的，国家一般倾向于将税收条款作为国际投资协定争端解决的例外。根据联合国贸易与发展会议(UNCTAD)的解释，国际投资条约倾向不处理税收措施问题的原因主要有三：基于最大限度地维护税收主权地考虑；避免特定税收待遇经由投资条约中地最惠国待遇条款被多边化；投资条约中简约而格式化地税收措施条款难以处理复杂的税收事项。[3]由此，可以明显看出，将税收问题排除在投资争端解决纠纷之外，追本溯源是对一国税收主权的考量。

二、税收条款例外不断被突破

随着投资争端解决走上“去政治化”(depoliticize)的道路，很多国家也在尝试着将税收问题有限制地纳入到BIT中去。对比有代表性的北美、欧洲和发展中国家的BIT，美国是坚持将税收措施问题纳入BIT的典型国家，除与摩洛哥签订的BIT是唯一一个不规定税收条款的协定之外，美国对外缔结的BIT及自由贸易协定(FTA)均规定有税收条款。[4]近年来一些学者认为税务问题不应再受特定税收协定的约束，而应纳入双边投资条约的保护范围，其主要原因是税收作为国际投资分配和流动的关键因素，通过税收措施危害投资的可能性以及投资者与国家之间的国际争端解决机制的作用。[5]Reuven S Avi Yonah 以及 Oz Halabi认为将税务问题纳入投资协定来考虑，将可以防止严重的税收歧视与征收，增加最惠国待遇以及投资仲裁作为保护投资者免受违反投资义务的税收措施的两个工具。国际仲裁庭的裁决一再证实了如下观点：外国投资者的税收待遇可落入投资协定规定的保护范围。ICSID公约规定，中心有权解决直接源于投资的法律纠纷。[6]通常情况下，对于与税收相关的争议，东道国会援引仲裁庭没有管辖权进行抗辩，主张涉争事项属于税收问题而非投资法律争议。早期ICSID的一些判例已经明确表明，与投资相关联的税收争议也是直接由ICSID有管辖权的投资争议引起的法律纠纷。在AMCO诉印度尼西亚，仲裁庭认为税务问题可被ICSID的管辖权涵盖。在Kaiser Bauxite诉牙买加案中，政府已经同意了税收稳定条款，仲裁庭认为，争议涉及Kaiser和牙买加之间协议中特定条款产生的所谓权利和义务，因此是一个法律纠纷，涉争税收事项落入ICSID公约第25条第1款规定的范畴。在Alcoa Minerals诉牙买加案中也有类似的表述。

另外，国际税收仲裁的启动可由争议个人来启动，但是几乎整个仲裁过程处于政府的控制之下，而排除了个人作为一方当事人在仲裁过程中的权限。且提交仲裁的，申请人不得不放弃其他救济程序，包括协定缔约国国内法院或行政机关的救济程序，以及基于投资条约的涉税仲裁。因此，投资者将失去涉税投资仲裁的权利，且相对于国际投资仲裁，因仲裁裁决的执行依然在政府协商程序的框架下进行，也并不包括明确的执行方式和期限，执行力相对较弱。国际税收仲裁由两国政府的税务机关负责。有权对协定理解上的分歧进行解释的仍旧是缔约国国内法庭或者政府税务机构，但这两种选择均不能令人满意，司法程序缺乏政治中立性并导致不一样的结果，税务当局之间的相互协商的程序具有不确定性以及拖延的可能。[7]因此，有必要将投资领域的税收争议纳入国际投资仲裁庭的管辖范围予以处理。

从上述有关国际税收问题的学界讨论和实践可以看出，综合考虑东道国的税收主权和投资者的利益保护，将税收条款纳入投资协定确有必要。而且，有可能投资协定的缔约方之间并没有签订相应的税收协定，或者一方并非WTO的成员国，因此，将税收条款一概而论排除在投资协定外，并不能保证投资者的利益得到有效保护。

三、税收条款例外的实践形式

实践中，国际投资协定中的税收条款例外形成如下几种表现形式：

一是完全排除型，即将税收条款完全排除在投资协定的适用范围，基于投资产生的税收争议由缔约国国内途径以及相关税收协定的规定进行救济。例如，1999年阿根廷与新西兰签订的双边投资协定中第5条第2款之规定：“缔约方领域里所涉及的税收相关问题不适用该协定中的规定，应当由东道国国内法的相关规定来进行管制。”[8]

二是完全适用型，即将税收条款相关全部内容覆盖在国际投资协定的范围之内。通常在投资协定中并没有类似于“投资协定的内容适用于税收条款”等直接明确的表述，如1992年美国与俄罗斯签订的BIT中就没有提到税收条款。但可以将这种规定理解为所有税收措施均被涵盖该条约调整范围之内。此种安排使得国际投资领域内产生的税收争议既可以根据国际投资协定提交国际仲裁机构，亦可以根据国际税收协定下的争端解决机制进行相互协商或者国际税收仲裁。因为两种协定项下的争端解决机制存在巨大差异，因此，对于此类特殊争议，当事人可根据具体情况择优选择某一解决机制。但这也同时意味着增加了基于不同机制所产生的争端解决结果的不确定性，以及影响东道国国家税收主权的可能性。

三是有限例外型，即投资协定有限地将某些条款规定排除在税收条款之外。对此，又包括两种类型：先肯后否型与先否后肯型。先肯后否型是指投资协定中税收条款是一般性可以适用，但投资待遇条款对税收事项地适用作了例外规定，具体包括国民待遇原则、最惠国待遇以及公平公正待遇原则。这种类型，在国际上地普遍做法是，先将有关税收条款纳入国际投资协定之中，对税收条款整体进行肯定评价，其后将上述投资待遇条款进行例外，给予否定性评价，故为先肯后否型有限例外。根据UNCTAD地调查结果显示，智利、中国、法国、德国、瑞士、英国等国家的双边投资协定就有关于税收措施例外条款的表述最为典型。例如，2011年我国与乌兹别克斯坦签订的双边投资协定中第4条第2款规定：第一款所指待遇(最惠国待遇)不应解释为缔约一方有义务将由下列原因产生的待遇、优惠或特权获得的利益给予缔约另一方投资者……(二)部分或全部与税收(含关税)有关的国际协定或者国际安排。先否后肯型是指投资协定首先明确规定协定中的所有条款在原则上不适用于税收问题，然后再通过列举的方式对具体特定的税收事项予以肯定。因此，这种例外方式是国际投资协定先将税收条款一般性地排除在外，然后再有条件的适用特定的税收条款。如2012年美国BIT范本第21条第1款规定：“除本条款另有规定，协定A章节的任何条款均不对税收措施规定义务”，该条第二款又规定，协定的第6条有关征收条款适用所有的税收错失。[9]2012年我国与日韩签订的投资协定中第二十一条第一款规定：本协定的任何规定均不适用于税收措施，本条第三款、第四款、第五款明确规定的除外。这种有限例外的安排，使得国际投资领域的税收争议在投资协定中的适用更具有模糊性，需要根据协定的规定具体来认定是否能够适用国际投资仲裁。这种税收措施安排中将国际投资领域的税收争议提交国际仲裁的情况也比较多。投资保护待遇例外安排模式较全部条款例外模式安排更容易将国际投资领域国际税收争议纳入国际投资仲裁管辖。[10]

四、现阶段如何理解税收条款例外

需要注意的是，投资协定并不意图由此赋予外国投资者有关税务的权利和义务，而是赋予其在对东道国的外国投资中所享有的待遇标准和权利。因此，外国投资者只有在税收条款违反了投资协定的具体规则时，才能通过投资协定对投资者进行保护。否则，有关税收条款的解释和法律的适用，只能通过东道国国内法院或者国际税收仲裁进行解决。

国际投资协定中纳入税收条款可以同时兼顾东道国的税收主权以及投资者的权益保护，以及不同类型的协定之间如何协调的问题。一方面，投资者与纳税人在很大范围是重合的，是纳税人的重要组成部分，税收条款在客观上是具有保护投资者的作用。投资协定与税收协定相互独立，不可取代，但是，投资协定与税收协定是相互补充的并且在外国直接投资的影响下向着同一个方向发展。一定限度内将投资领域的涉税争议纳入投资争端解决有其必要性。另一方面，投资协定有必要妥善处理涉税投资问题从而保证投资协定与税收协定的协调。税收问题覆盖范围广阔，涉及的纠纷更为复杂，对税收条款例外的突破并非意味着税收条款例外失去其必要性。因此，投资条约的规定不得对税收实践造成危害，如最惠国待遇例外，但在认定投资协定争议解决是否覆盖税收争议相关问题时，必须谨慎、正确地定义相应的法律问题，协调投资协定与税收协定的关系。因此，税收条款例外的突破，并不意味着税收条款例外失去其必要性，而应当明确纳入投资争端解决的税收问题的范围。

综上所述，在国际实践中，将税收条款完全排除型的例外在国际投资协定中逐渐减少，国际投资仲裁庭接受国际投资领域内的税收争议的案件也越来越多，在这种开始接受国际投资仲裁庭的管辖权的趋势下，更有必要协调投资协定中税收条款与税收协定等有关税收安排的关系，明确属于国际投资仲裁庭管辖范围的“涉税投资法律问题”的界限。