论税务机关行政强制执行的法律规定

刘 瑜

（武汉大学政治与公共管理学院，湖北 武汉430000）

在实际征管过程中，面对不履行纳税义务的纳税人，税务机关在采取正常的责令限期改正、处罚、催缴、认定非正常等手段后仍拒不缴纳的，就需要通过税款强制执行这种公权力来保证税收债权的实现。

一、税收行政强制的相关概念

（一）税收行政强制的概念

关于税收行政强制并没有明文的界定，《税收征收管理法》里使用的是“税收保全措施”和“强制执行措施”来进行表述，因此大部分情况下将税收行政强制认定为税收保全措施和强制执行措施。有的学者认为“税收强制执行是具有组织收入职能的税务机关对拖欠税款的纳税人实施的行政强制措施”。①

（二）行政强制的概念

行政强制可分为两类，一是行政强制措施，二是行政强制执行。《行政强制法》第二条规定：“行政强制措施，指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。行政强制执行，是指特定行政机关采取强制手段保障法律、法规和行政决定得到贯彻落实的一种执法行为。”因此，可以看出前者实施主体为行政机关，属于事前保障措施，而后者属于事后保障措施。

二、相关法律规定及内容

（一）税收强制执行中关于执行流程的法律规定及区别

1.执行主体

《行政诉讼法》第九十七条规定，能够执行行政强制的主体是法院和行政机关。《最高人民法院关于执行<中华人民共和国行政诉讼法>若干问题的解释》规定，应当以人民法院作为行政强制执行的主体，行政机关是例外的情况。但是在《行政强制法》颁布实行之后，其中第十三条的规定并没有区分法院和行政机关的原则及例外情况，认为两者均可作为强制执行主体。只有当法院未给予行政机关执行权时，才可以由行政机关向法院申请强制执行。但是在《税收征收管理法》中，对强制执行主体的规定是以纳税人性质来进行划分的，对于从事生产经营的纳税人、扣缴义务人和纳税人担保人由税务机关强制执行，对于非从事生产经营的纳税人、扣缴义务人的强制执行应由法院执行。

2.强制执行开始时间

《税收征收管理法》第三十七条和第三十八条规定，如果税务机关认定纳税人有产生逃避纳税义务的行为，当纳税人没有在规定的时间期限内缴纳税款和滞纳金时，税务机关可采取强制执行手段。第四十条规定需要作责令限期缴纳，《税收征收管理法实施细则》第七十三条规定最多不能超过十五日，期限届满的次日就可强制执行。《行政强制法》规定若没有按时履行义务，可对行政相对人加处滞纳金或者是罚款，加处时间限制为三十日，同时期满后还应进行催告，若催告后相对人仍未履行义务，才可进行强制执行。两部法律对强制执行开始时间的规定差异很大，导致在实际工作中难以实践，争议较大。

（二）关于纳税前置的相关规定

《税收征收管理法》第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。此条文说明缴纳完税款及对应滞纳金才可以申请行政复议，否则不能走下一步。纳税前置是为了让税款及时安全入库，由于复议时间长，不利于保障国家财政利益，但在实践中引起了很大的争议。假如纳税人的欠税及滞纳金金额很高，难以履行义务，他就不能行使自己的复议权利，更无法行政诉讼。

三、法律规定和执行过程中的问题及原因分析

（一）执法依据方面的问题

1.两者调整法律关系不同

《税收征收管理法》所调整的是税收征纳双方，即国家与纳税人之间的法律关系。而《行政强制法》调整的是行政机关与行政相对人之间涉及的行政强制法律关系。税收具有无偿性、强制性的特点，税务机关在征管过程中属于主导地位，纳税人无法处于平等地位，并且区别于其他一般的债务，税务机关可以采取强制措施来保证国家税收及时入库。而在《行政强制法》中，行政相对人如果未按照规定行事，行政机关就可以以法律事实为依据来强制执行。

2.适用原则上的冲突

《税收征收管理法》与《行政强制法》的法律位阶是一样的，均由全国人大制定。在这种法律位阶相同的法律之间有冲突的时候，一般是按照以下几个原则来解决：一是新法优于旧法；二是特殊法优于一般法；三是正式法律规定优先于法律解释。如果将行政强制认为是一般的规定，那么对于税收的强制执行就应该属于其中的一部分，可将《行政强制法》看做“一般法”，《税收征收管理法》中关于强制执行的内容就属于“特别法”。但是也有学者认为，《税收征收管理法》是税收工作的基本法，应属“一般法”，而《行政强制法》在税收领域属于特别法。这就给实际工作带来了困惑，不知选择哪部法律作为实践的标准。

（二）执法主体和程序问题

1.主体交叉

税收行政强制从法理的角度来看是属于一个具体的行政行为，那么行为主体就应该是行政部门即税务机关，法院属于司法机关是不应该对其权力行使进行干涉的。但是很多时候税务机关为了规避自身风险而依赖法院，希望通过法院来强制执行。在实际工作中，由于法律规定不清晰，若税务机关将一些较复杂的执行案件推给法院，就会占用司法资源。

2.执行程序缺乏统一性

在《行政强制法》中明确规定，进行催告和纳税人陈述申辩是强制执行的必要条件。而在《税收征收管理法》中仅明确了需要作“责令限期缴纳”，其类似于催告程序，但没有要求必须进行陈述和申辩，这就导致了部分税务机关在强制执行实施过程中未听取纳税人意见，最后引起纳税人不满，以强制执行程序不规范为由提起诉讼。

3.强制执行开始时间不一致

对于执行开始时间，《税收征收管理法》第四十条规定需要下达责令限期缴纳，最多不超过十五日，期满强制执行。《行政强制法》规定若没有按时履行义务，可对行政相对人加处滞纳金或者是罚款，加处时间限制为三十日，同时期满后还应进行催告，若催告后相对人仍未履行义务，才可进行强制执行。

（三）执法方式方面的问题

1.强制执行适用对象不足

对于非从事生产经营的纳税人和扣缴义务人，并没有法律明文规定可以对其进行强制执行，因此对于这部分纳税人，税务机关是不可以对其税款进行强制执行的。仅对从事生产经营纳税人和扣缴义务人适用强制执行，并不符合税收公平原则。

2.纳税前置存在弊端

《税收征收管理法》第八十八条规定，申请行政复议之前必须解缴或缴纳滞纳金及税款，否则不能进行下一阶段。从立法角度来看这个设置可以保障国家的财政利益，但是实际工作中，不利于保障纳税人的合法权益。假如涉及税款及滞纳金的数额很高，纳税人无法履行义务，这就阻碍了其权利的实现，并且容易造成税务机关权力滥用。假如税务机关作出的是违法的决定，纳税人没有足够的资金缴税，就无法对违法行为进行申诉。

四、对税收强制执行的完善建议

（一）解决税收强制执行法律依据上的差异

对于《税收征收管理法》与《行政强制法》之间的冲突矛盾，首先应该明确的是这两部法律的效力等级。两部法律属于同一位阶，不能适用上位法优于下位法这一原则来进行判断；同时，学界对于“特别法”与“一般法”的认定也出现争议。笔者认为《税收征收管理法》应属于“特别法”，而《行政强制法》则为“一般法”。税收领域属于特殊领域，明确两部法律的效力等级，才可以解决两者规定之间的冲突，给税收强制执行确定一个统一可执行的法律基础。

（二）明确税收强制执行的主体

为了保证征收税款的实时效力和防止税收强制执行权力被滥用，我国选择税收强制执行主体的时候应该遵循税收本身的特点和规律，选择由税务机关自行强制执行的模式。

一是税收征管工作需要专业人才，要求同时了解会计、税务和法律知识。假如交给法院来受理，就需要审查人员均具备专业知识和实践经验。但是现如今我国法院还难以达到这样的条件。二是税收的征管属于典型的行政行为，税务机关本身就具有自行执行的权力，当纳税人不履行纳税义务时，税务机关有权采取强制执行来保证国家税款能够及时入库。三是法院应该执行的是司法权，对行政行为是否公平公正来进行裁决，审查行政行为是否合法合规，对税务机关进行监管，而不能将行政权与司法权混为一谈。

（三）优化税收强制执行程序

1.统一税收强制执行开始时间

有关强制执行开始时间规定的不同，上文已做了详细分析，主要问题还是在于两部法律的规定不一致，导致在实际工作中，依据不同的法律条款会有不同的开始时间。将两部法律规定综合之后可以理解为：如果纳税人到期未履行纳税义务，在责令限期内未进行改正，同时也不申请通过行政复议或者诉讼维护自身权益，那么十五日期限之后即可加处滞纳金及进行催告，只要期限一满，就能强制执行。

2.完善执行和解程序

在行政法范围之内的税收征收，一直以来并未采用和解原则。但在现今复杂的环境下，存在着严重的信息不对称，企业数量多，征管力量薄弱，特别是近些年的新兴产业比如电商、自媒体等大量涌现，税务机关难以掌握纳税人的一些真实信息，降低了征管效率也造成了征管不公平，这时候通过税务和解就可以很好地解决这一问题。税收和解涉及国家的财产利益，不仅要有严格的依据，也不能违背公序良俗。在采取税收和解时，需要有详细的法律规定，使得在实际操作中能有法可依，并且要严格按照程序执行。

五、结语

税收强制执行是我国税收征管职能实现的重要手段，需要严格按照法定程序实施。在目前我国实行的《税收征收管理法》和《行政强制法》之间存在矛盾，法律效力等级不明确，主体交叉和程序不规范等导致税务机关在实际工作中强制执行的效果达不到预期，应该正视问题，对症下药，不断探索，在实践中建立起规范的强制执行程序和分工机制，依法行政，依法治税，切实提高征管效率，减少征纳矛盾。

注释

①国家税务总局教材编写组.新征管法及其实施细则培训教程[M].人民出版社，2003：157。