会计舞弊的宏观会计信息生态系统视阈解释及技术治理

曾月明，李路，林伊蕾

（东华大学 旭日工商管理学院，上海200051）

一、论题缘起及文献综述

会计舞弊是会计领域经久不衰的研究话题，从会计生态视阈研究会计信息质量近年来已进入研究者视野①魏晓雁，吴大器：《会计生态系统及评价——基础理论、关键概念与基本结构》，《会计与经济研究》2017年第2期，第54-61页。②薛军，廖晓莉：《会计信息生态系统的问题及对策探究》，《会计之友》2017年第1期，第24-27页。。生态学是研究生物与其所处环境相互关系的自然学科,但其却在许多领域被广泛应用。会计信息生态系统是信息生态的细化和延伸,从会计信息流动的角度揭示会计信息生态系统影响会计信息的方式,是一个有效的研究思路。

“会计信息生态系统”脱胎于Rafael Capurro（1989）提出的“信息生态”③Rafael Capurro，“Towards an Information Ecology.Contribution to the NORDINFO International Seminar Information and Quality”，Royal School of Librarianship，No.8，1989，pp.23-25.。信息生态学将生态理念引入信息管理中，开辟了信息管理研究的新领域。20世纪90年代“信息生态系统”理论在西方出现，“信息生态系统”强调信息与人之间的关系④Bonnie A.Nardi，Vicki L.O'Day，“Information Ecologies：using Technology with Heart”，MIT Press，1999.，人、信息和信息环境是系统的核心要素⑤韩子静：《信息生态系统初探》，《图书情报工作》2008年第12期，第230-234页。。信息生态系统的平衡依赖参与主体的行为并受到环境的制约⑥姜颖：《基于信息生态论的机构知识库内容建设发展策略研究》，《图书馆工作与研究》2014年第1期，第109-112页。。会计生态是会计信息流动的外部环境⑦罗宏，邢广彦：《会计生态优化与中国会计准则改革——改革开放三十年的回顾与展望》，《南京财经大学学报》2008年第6期，第51-54页。。会计信息生态系统是由会计信息、会计信息人、会计信息环境所组成的相互作用、相互依赖的统一体⑧梁志强：《试析会计信息生态失调》，《财会月刊》2008年第11期，第91-92页。。通过对相关概念的梳理，我们发现“信息生态”“信息生态系统”“会计生态”“会计信息生态系统”一脉相承。由于会计舞弊与会计环境、会计信息人息息相关，信息生态理论对于揭示会计舞弊根源具有指导意义。

会计舞弊导致的会计信息质量问题引起了学者们的广泛关注，现有文献从多角度剖析了影响会计信息质量的因素，包括：（1）会计信息参与人及其行为特征，如会计人员职业道德、CEO权力、CEO变更、经理管理防御、政府会计监管①吴水澎，毕秀玲：《论政府对会计监管的必要性、缺陷和效果》，《厦门大学学报》（哲学社会科学版）2002年第4期，第10-17页。、社会审计②王生年，宋媛媛，徐亚飞：《审计师行业专长缓解了资产误定价吗?》，《审计研究》2018年第2期，第96-103页。、投资者情绪；（2）会计信息产生的内外部环境，如公司治理、内部控制要素③刘立国，杜莹：《公司治理与会计信息质量关系的实证研究》，《会计研究》2003年第2期，第28-36页。、高管薪酬变动、法制环境④方红星，张勇，王平：《法制环境、供应链集中度与企业会计信息可比性》，《会计研究》2017年第7期，第33-40页。、政策不确定性、政府治理、媒体监管；（3）社会网络关系，如高管联结⑤周晓苏，王磊，陈沉：《企业间高管联结与会计信息可比性——基于组织间模仿行为的实证研究》，《南开管理评论》2017年第3期，第100-112页。、企业关系，等等。这些文献从某一方面研究会计信息质量的影响因素，为后续研究提供了有价值的研究启示。但是会计舞弊是一个结果，这个结果是系统行为所致，影响因素众多，研究个别因素的影响能够深入某一现象，但不能发现问题的本质。因为会计信息质量问题涉及到多个环节和不同的参与主体，必须从新的视角来剖析这一问题。已有文献从财务报告供应链视角,识别并分析参与者的功能定位,提出治理路径⑥曾月明，蒋叶：《财务报告供应链和PDCA循环的融合研究》，《财会研究》2009年第9期，第43-46页。，也有文献从会计生态看会计信息失真问题⑦靳能泉：《会计信息失真：会计生态视角》，《商业经济》2009年第2期，第50-51页。，并认为会计信息的如实反映体现了微观会计生态系统的基本要求，相关性则是宏观会计生态系统的基本要求⑧魏晓雁，吴大器：《会计生态系统及评价——基础理论、关键概念与基本结构》，《会计与经济研究》2017年第2期，第54-61页。。从微观会计生态（如会计人员职业道德、CEO权利、内外部审计、公司治理、内部控制等）视阈研究影响会计信息质量的文献很多，但是从宏观会计信息生态视阈解释会计舞弊尚未深入。

本文研究的范畴是宏观会计信息生态系统，是从财务报告供应链过程分析信息人、信息和信息环境对宏观会计信息生态系统的影响。主要逻辑是：会计规范制定、财务报告编制、审计、公开披露、用户使用整个过程形成财务报告供应链，财务报告质量由财务报告供应链所有参与主体，包括会计规范制定机构、企业、政府和社会监管机构、财务报告用户等共同决定。然而，社会对会计舞弊的不满情绪更多地集中在企业和社会监管机构两个参与主体，对会计规范制定机构、政府会计监管机构和财务报告用户的抱怨相对较少，该现象淡化了会计规范制定机构和政府会计监管机构的责任意识⑨曾月明，葛文雷：《企业与会计准则制定方关系质量的维度》，《中南财经政法大学学报》2011年第3期，第92-98页。，忽略了财务报告用户的角色意识，财务报告供应链中也存在“牛鞭效应”。“牛鞭效应”是财务报告供应链管理的失败,这种现象是信息共享机制缺失的必然结果。当财务报告供应链中没有实现充分的信息共享时,财务报告流动的两端必然出现信息不对称的情况。宏观会计信息生态系统视阈是将财务报告的生产、监管和使用纳入信息生态系统，因为信息生态系统管理的关键点不在于对信息和信息主体本身的管理，而是在于对信息流、信息主体行为、信息主体关系和信息流动过程的管理。引入生态学理念,就是要强调会计信息生态系统构成要素之间共生共变的关系和相互适应的过程。通过会计信息生态系统管理，使会计信息生态系统处于持续的动态平衡状态。

透过宏观会计信息生态系统构成要素及其对会计信息生态系统的影响方式，笔者发现宏观会计信息生态系统运作机理具有生物演化的特征，系统内各参与主体有统一目标、共同价值和良好关系是系统良性运转的前提，理想的相互关系能推动系统的持续演化并使系统生态良性发展，实现系统统一目标和共同价值，即提供对决策者有用的信息。但是，系统各参与主体都是独立的利益体，相互之间的利益冲突使系统没有命运共同体的客观环境，加之我国资本市场缺乏有效的会计信息使用者，会计舞弊频出但以信息使用者身份维权者寥寥，目前尚未形成系统终端信息消费者（信息使用者）倒逼信息提供者的机制。笔者认为，治理会计舞弊要有系统观，系统内各参与主体信息共享形成透明的信息方式能够遏制舞弊，同时，培养真正有信息价值需求的信息使用者，改变目前信息使用者被动接受信息，形成信息需求方对信息供给方的倒逼机制，将促使会计信息生态系统持续生态演化，良性循环。

本文的主要贡献在于：第一，将财务报告供应链视同宏观会计信息生态系统，从财务报告供应链环节系统地剖析了信息人和信息环境对会计信息生态系统的影响。将会计舞弊纳入会计信息生产、监管和使用全过程予以考量。第二，解释了会计信息生态系统的运作机理并发现：（1）维持系统良性运转需要系统内所有参与主体具有统一目标、共同价值；（2）会计信息供给方基于自身利益，信息供给方和信息需求方信息不对称是会计信息生态系统失衡的根源；第三，提出了技术治理会计舞弊的设想。将区块链等相关技术应用于宏观会计信息生态系统，在会计信息生态系统内实现各参与主体共享信息，实现会计舞弊的技术治理。

二、会计信息生态系统的构成要素及运作机理

（一）会计信息生态系统要素

作为信息生态系统的一个子系统，会计信息生态系统具备信息生态系统的三大要素，即会计信息人、会计信息和会计信息环境。会计信息是系统的媒介，会计信息人通过在信息生产、监督、传递、使用等过程中的行为而产生相互作用和联系，会计信息把会计信息人连接在一起，而会计信息环境又影响会计信息人的行为方式和结果，并最终体现在会计信息质量上，因此，会计信息质量综合反映了会计信息人、信息环境、信息生态系统运作状况。

1.会计信息人是会计信息生态系统中的能动性主体

会计信息人指信息参与主体，包括财务报告供应链各环节参与主体，即会计规范制定者、会计信息生产者、会计监管者和会计信息使用者，其中，规范制定者、信息生产者和监管者是信息供给方，信息使用者是信息需求方。会计信息生产者主要指企业财务人员，根据《企业财务会计报告条例》，企业负责人对本企业财务会计报告的真实性和完整性负责；在我国，会计规范制定者是财务会计准则委员会，政府所属机构；会计信息监管者包括政府监管部门（如证监会、财政部、银保监会、工商税务等）和社会监管机构（如会计师事务所、媒体等）。会计信息监管者是监督信息生产者依法执行会计规范的外部约束力量；信息使用者是会计信息的终端消费者，包括内部和外部使用者，内部使用者主要是企业管理层，外部使用者主要是投资者、债权人、政府部门、外部分析研究人员等。会计信息人各归各位、各司其职，才能维持会计信息生态系统的正常运转；反之，如果会计规范不能指导信息生产者生产会计信息，信息生产者不能如实反映企业已经发生的交易或事项，无法提供可靠、公允的会计信息，会计监管者不履行监管职责，不能发现会计舞弊，或者对会计舞弊视而不见甚至同流合污，信息使用者决策将逐渐抛弃会计信息，会计信息人破坏了会计信息生态系统。因此，会计信息人的行为影响会计信息生态系统的稳定运行。

2.会计信息是会计信息生态系统运作的纽带

企业对外披露的会计信息主要以财务报告为载体，会计信息生产者、监管者和使用者都是围绕会计信息而产生相互关系。会计信息旨在为使用者的相关决策提供必要的决策依据，这就要求企业提供的会计信息可靠、公允，有助于信息使用者决策。会计信息从生产到使用信息始终是流动的，在流动中传递着信息价值，但会计信息价值的最终体现是决策有用，如果传递的是舞弊信息，将会误导使用者决策，使用者因此遭受损失，就会由不信任会计信息到决策远离会计信息，如果发展成这一结果，会计信息生态系统将不复存在。因此，可靠公允的会计信息是会计生态系统稳定运行的基础①魏晓雁，吴大器：《会计生态系统及评价——基础理论、关键概念与基本结构》，《会计与经济研究》2017年第2期，第54-61页。。

3.会计信息环境引导并约束会计信息人行为

会计信息环境是指对会计信息人产生指导力和约束力的政策、制度、用户需求等内外部环境。企业内部环境包含企业文化、权责分配、机构设置、治理结构、内部控制等，会计舞弊大多是组织舞弊，本质上是一种组织行为②董红星：《财务报告舞弊的组织伦理学分析》，《会计研究》2016年第9期，第11-16页。；组织文化通过影响和塑造会计价值观，进而对会计行为产生内在作用力③曹升元，赵周杰《基于组织文化的会计行为优化研究》，《会计研究》2011年第6期，第38-42页。；公司治理、内部控制与会计信息质量存在显著相关性④刘立国，杜莹：《公司治理与会计信息质量关系的实证研究》，《会计研究》2003年第2期，第28-36页。。从外部环境看，企业按会计规范生产会计信息，会计规范约束信息生产者行为；社会监管如会计师事务所鉴证企业会计行为，并公开发表审计意见，对信息生产者行为具有约束力；而政府监管同时约束企业会计行为和CPA审计行为。然而，会计信息具有经济后果⑤王永海，胡芬：《价值相关性抑或风险效应：会计信息有用性研究综述》，《武汉大学学报》（哲学社会科学版）2015年第6期，第57-64页。，如果政府和社会监管不能约束企业会计行为，在是否遵循会计准则的选择上，企业会选择有利于自身利益的会计政策，甚至披露虚假信息，无视信息使用者的决策需求，若不严惩披露虚假信息行为，虚假信息将充斥资本市场。可见，会计信息环境影响会计信息人的行为选择，会计信息人的行为选择影响会计信息质量，会计信息环境对会计信息生态系统的影响是通过会计信息人行为选择和会计信息质量体现的。所以，会计信息环境影响会计信息生态系统的稳定运行。

（二）会计信息生态系统运作机理

会计信息生态系统的正常运作离不开各要素之间的动态链接与优化组合。每一个要素的缺位，都会影响系统的稳定运行，导致系统紊乱失衡。根据对会计信息生态系统三要素的剖析，可以得到如图1所示的会计信息生态系统运作机理。

图1 会计信息生态系统运作机理

在会计信息生态系统，会计信息是核心，会计信息人在为信息使用者提供决策有用信息的目标驱动下，规范制定者制定信息标准，生产者生产并提供信息，监管者监管信息（政府监管），进行审计鉴证（社会审计），使用者依据信息做决策，实现会计信息价值，而会计信息环境引导会计信息人行为。系统内信息人之间以及信息人与信息环境之间不断产生相互作用，经过信息生产、传递、监管和使用等信息活动，信息人认知、行为以及所处的信息环境不断发生变化，引导会计信息系统的生态演化，信息使用者对高质量会计信息的内在需求是系统生态演化的最主要动因。提供可靠、公允的会计信息满足信息使用者信息需求是信息生产者的责任，而规范制定者和监管者是满足信息使用者信息需求的保障机制。演化理论认为，演化的实质是处于环境中的主体从一种状态向另一种状态的变化，而主体演化的过程就是主体在环境中的“变异—检验—保留与传衍”过程①陈海涛，马艳丽，陈博：《信息生态系统演化研究回顾》，《情报科学》2014年第2期，第157-161页。。在会计信息系统生态演化过程中，系统内各要素通过持续互动进行自我调节完善，随着环境变化，信息使用者对信息产生新的需求，准则制定者根据使用者决策需求补充、更新、完善准则，信息生产者和监管者为了适应使用者信息需求以及环境变化，也产生相应的适应性行为，系统内各要素共同变化促进了系统的协同演化，生物有机体在演化过程中所表现出的特征，在会计信息生态系统运作过程中也有所体现。会计信息生产、传递、监管和使用等环节形成的会计信息流使会计信息生态系统始终处于动态演化过程之中。

因此，本文认为会计信息生态系统是会计信息供给方在会计信息环境约束下，以提供信息使用者决策有用的会计信息为目标所构成的有机系统，是从系统的视角探究会计信息产生过程，从生态视角探究系统的动态变化情况。

然而，维持会计信息生态系统良性运转，必须以所有信息人具有共同目标，即为信息使用者提供决策有用的信息为前提，但是信息人都是理性的经济人，有不同的利益诉求，系统自身难以将所有信息人的目标统一到为信息使用者提供决策有用的信息目标上，当各信息人偏离系统目标、抛弃共同价值，出现不规范甚至欺诈行为时，会计信息就失去了价值，会计信息生态系统的持续演化与生态发展将被破坏。

三、会计信息生态系统内部关系及内在矛盾分析

（一）会计信息生态系统持续演化的会计信息人之间相互关系分析

会计信息人目标一致性使会计信息生态系统良性运转并持续演化，在良性运转的系统内部，从实现“决策有用”系统目标看，会计信息人相互之间应保持信任关系。根据会计信息生态系统运作机理，信息人相互之间存在以下关系：信息生产者与使用者、规范制定者与信息生产者、规范制定者与信息使用者、规范制定者与监管者、信息生产者与监管者以及监管者与信息使用者等。使系统生态良性发展的理想关系表现为：

1.信息生产者与使用者的服务与被服务关系企业是会计信息的生产者，会计信息是信息使用者的决策依据。以筹资为例，企业正常经营活动要面向投资者或债权人筹资，投资者和债权人在决定是否给企业提供资金时需要了解企业的财务状况和经营情况，为便于投资者和债权人做正确决策，企业要如实报告。从提供信息角度，信息生产者为信息使用者提供信息服务，双方是服务与被服务的关系。

2.规范制定者与信息生产者的指导与执行的关系为了给信息使用者提供可比一致的会计信息，企业需要统一的信息生产标准（如会计准则等），并且这个标准必须是强制的或权威的，因此，规范制定者指导信息生产者依据规范生产信息，信息生产者在生产信息时严格执行规范。由于会计规范本身有一个逐步完善的过程，只有在信息生产者执行规范时才能发现规范的不完善方面，从而向规范制定者提出完善建议，尽管完善会计规范需要双方共同完成，但本质上双方是指导与执行的关系。

3.规范制定者与信息使用者的服务与被服务关系会计信息规范指导会计信息生产者生产会计信息，会计信息服务信息使用者。根据会计规范生产的会计信息要能够如实反映企业的财务状况和经营情况，反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于使用者决策，所以，规范制定者也是为信息使用者服务的。

4.规范制定者与信息监管者的机制保障关系会计监管（含政府监管与社会监管）的目标是监督信息生产者按规范生产、披露会计信息，并公开监管结果以约束会计信息生产者行为，会计监管是保障会计规范有效执行的机制设计。制定规范与会计监管是可靠公允会计信息的共同保障机制。

5.信息生产者与监管者的生产与监督关系会计信息专业性强，信息生产者是否按会计规范生产信息，披露的信息是否可靠、公允，信息使用人难以鉴别，需要借助独立第三方的审计鉴证报告（社会监督），或政府审计报告（政府监督）予以判断，所以，会计监管者是帮助信息使用者把关信息生产者披露的信息，会计信息生产者需接受会计监管者的监督。

6.会计监管者与信息使用者的服务与被服务关系会计监管的目的是监督信息生产者按规范生产信息，并确保信息可靠、公允，满足信息使用者决策需要，所以，会计监管者为信息使用者服务。

上述六种相互关系中，信息供给方与信息使用者之间都是服务与被服务关系，因此，可以将良性运转的会计信息生态系统内信息人相互之间的理想关系归纳为指导与执行、生产与监督、相互独立、机制保障以及服务与被服务五种关系。如果信息人维持理想的相互关系，无论客观环境发生怎样的变化，系统生态将得以良性发展；如果信息人相互之间的理想关系被异化，系统必将孕育矛盾，矛盾使系统失衡，系统生态遭到破坏。从会计生态看会计信息失真问题，实际是会计人、会计事、会计物之间的关系问题①靳能泉：《会计信息失真：会计生态视角》，《商业经济》2009年第2期，第50-51页。。

（二）会计信息生态系统内部信息人相互之间的矛盾分析

会计信息人相互之间的理想关系为什么会异化？关系异化会产生哪些矛盾？如前所述，会计信息人相互之间存在理想关系的前提是系统内各信息人有一致目标和共同价值，即为信息使用者提供决策有用的信息。但是，各信息人都是理性的个体，有自身的目标需求，而系统自身缺乏将信息人目标统一起来的机制。信息人目标不一致产生的客观矛盾导致的会计舞弊现象已经被资本市场曝光的大量案例所验证。系统各信息人相互间具体矛盾表现为：

1.信息生产者不遵循会计规范是信息生产者与使用者之间的矛盾如果信息使用者与信息生产者形成了委托-代理关系，信息使用者将资产托付给信息生产者管理，信息使用者的愿望是确保委托资产的安全、完整并能产生一定收益。根据委托-代理理论，信息不对称现象客观存在，代理人总比委托人拥有更多信息，信息生产者利用自己拥有信息的优势，通过输出对自己有利的信息获利。比如，企业筹资时，出资者在决定是否出资前期望看到目标企业稳健的财务报告，实际经营业绩欠佳的企业，可能通过操纵财务报告达到引资目的。另一方面，信息使用者依据信息生产者提供的信息进行决策，如果信息生产者提供的信息能够帮助使用者做正确决策，信息使用者决策终将依赖会计信息，会计信息成为决策不可或缺的依据；如果信息使用者依据会计信息做出了错误决策，日后曝光了信息生产者会计舞弊的事实，信息使用者将不再信任企业生产的会计信息。因此，信息生产者不遵循会计规范使信息生产者和使用者产生矛盾。

2.会计规范没有操作性和信息生产者不遵循规范是规范制定者与生产者之间的矛盾

从会计信息生态系统对信息规范制定者和信息生产者的要求看，根据会计规范生产的会计信息除了能体现信息价值的要求外，还有更重要的一点，就是作为会计行为的规范标准，会计规范要通俗易懂并能指导信息生产者生产会计信息，会计规范兼具指导性和操作性。信息生产者遵循规范，确保会计行为与会计规范吻合。假定规范具有指导性，操作性有两种可能：具有操作性和没有操作性。信息生产者遵循具有操作性的会计规范，按会计规范生产会计信息，提供的会计信息客观公允；对于没有操作性的会计规范，会计信息生产者提出完善建议，倒逼会计规范制定者不断修订完善会计规范，系统良性运转。会计规范制定者和信息生产者之间的矛盾产生于信息生产者基于自身利益选择不遵循有操作性的会计规范，以及根据自身利益理解没有操作性的规范，生产者这两种选择结果的产出就是舞弊的会计信息。

3.依据规范生产的信息无决策相关性是规范制定者与使用者之间的矛盾

提供具有操作性的会计规范是对会计规范制定者的最基本要求，此外，会计规范还要确保信息生产者依据会计规范生产的会计信息满足信息使用者的决策需求。当客观环境发生变化，依据已有规范不能为信息使用者提供决策有用的信息时，系统产生矛盾。会计信息使用者通过对会计信息的使用效果对会计规范进行事后评价。如果信息生产者遵循会计规范生产会计信息，但这些合规的会计信息仍不能帮助信息使用者或者是具有一定专业知识的信息使用者进行决策，那么信息使用者有理由质疑会计规范的合理性与先进性，并要求修订完善现有会计规范。会计规范制定者与信息使用者之间的矛盾使系统不能产生决策有用的会计信息，也不会产生舞弊的会计信息。

4.会计规范制定者与监管者之间不产生直接矛盾

会计规范制定者与监管者同属于会计信息的外部指引和约束体系。规范制定者定位于事前指导，指导企业生产会计信息，会计监管者侧重于对企业会计行为的事后监督，即监督信息生产者是否遵循会计规范并履行信息披露义务。政府监管有别于社会监管，政府监管具有强制性，通过法律法规形式指导和约束企业会计信息生产和披露行为，并保证事前和事后的监管①王瑜，胡仁昱：《对会计信息质量的政府监管和内部控制研究》，《财政监督》2008年第14期，第23-25页。。会计规范制定者制定的会计规范是会计监管者行使监管职能的基础和制度依据，会计监管者的信息反馈则为会计规范的修订完善提供实践和检验结果②卜君，孙光国：《会计准则运行主体及其互动机制研究》，《会计研究》2017年第8期，第3-11页。。会计规范制定者和政府会计监管者的功能定位共同构建了会计信息的外部约束和保障机制，双方目标一致，没有矛盾冲突。

社会监管者的主要目标是为会计信息生产者披露的财务报告是否存在重大错报发表审计意见。政府监管是对社会监管的再监督，外部监管以政府监管领头，政府监管从源头上规范企业会计信息才能保证社会监管的顺利进行。会计规范制定者与社会监管者共同服务于会计信息使用者，是外部约束和保障机制，双方不产生直接矛盾。

5.信息生产者不遵循会计规范并与监管者合谋是信息生产者与监管者之间的矛盾

信息生产者的会计行为受信息监管者的监管约束。从信息生产者角度看，是披露真实可靠的信息还是舞弊的信息，是基于自身利益最大化目标。企业生产经营需要资金、生产资源、市场准入牌照等各类资源，这些资源的提供者通过企业披露的财务报告对企业经营情况和财务状况进行评估。经营情况和财务状况欠佳的企业在自身利益最大化诱惑下，违反会计规范，提供虚假信息，破坏会计信息生态系统。

从信息监管者角度看，企业财务报告的呈报由于外部性和某种形式的市场失灵，如果没有相应的监管规范，将会导致信息的不对称和失衡①刘明辉，张宜霞：《上市公司会计监管制度及其改进》，《会计研究》2002年第12期，第16-21页。。信息监管者的本职工作是确保企业对外披露的会计信息可靠公允，查处并揭露会计舞弊行为，约束信息生产者遵循会计规范。然而，会计信息监管者也是理性的个体，一旦监管者得到信息生产者的好处，监管者可能会选择放任生产者不规范的会计行为。会计欺诈问题本质上是会计监管的有效性问题②吴联生，王亚平：《有效会计监管的均衡模型》，《经济研究》2003年第6期，第14-19页。，监管缺位导致约束和监管体系的塌陷，是会计信息生态系统失衡的最主要表现形式。

6.会计监管者不履行监管义务是信息使用者与监管者之间的矛盾

现有制度安排下，会计信息的外部使用者只能被动接受企业披露的会计信息，由于专业知识和信息获取权限的限制，外部信息使用者难以对信息生产者生产的会计信息的真伪作出鉴定，很大程度上依靠企业主动提供真实可靠的会计信息以及信息监管者监管义务的履行情况，因此，会计监管者成为保障会计信息外部使用者利益的重要防线。但是政府监管可能面临腐败问题，社会监管机构可能在利益诱惑下迎合被审计单位的不法要求，不能有效监督企业会计舞弊行为。当会计信息监管者受到外部利益诱导，不履行监管义务，甚至与信息生产者合谋，而会计信息使用者信任会计监管者并依据会计信息做决策，一旦信息使用者因虚假会计信息导致自身利益受损，将不再信任会计信息生产者与监管者，引发会计信息生态系统内在矛盾，会计信息生态系统被破坏。

综上分析，当规范制定者制定的会计规范没有操作性并无决策相关性、信息生产者不遵循会计规范、会计监管者不履行监管义务时会计信息生态系统出现矛盾。规范制定者、信息生产者以及会计监管者都是会计信息供给方，信息使用者是信息需求方，信息供给方基于自身利益而非信息需求方实际需求，信息供给方与信息需求方信息不对称是导致会计信息生态系统失衡的根源，会计舞弊是会计信息生态系统失衡的典型表现。

对会计舞弊的治理，已有文献从多角度提出了治理措施，包括加强会计从业者的职业道德教育，维护会计职业尊严③洪沛宁：《我国会计人员职业道德问题探讨》，《财经问题研究》2016年第6期，第106-109页。；培育良好的组织文化，以建立内部锁定防线④许娟娟：《基于前景理论的会计舞弊研究》，《当代经济研究》2014年第5期，第87-91页。；在组织内形成有效的伦理气氛，并将伦理文化建设与企业文化建设、内部控制建设相整合⑤董红星：《财务报告舞弊的组织伦理学分析》，《会计研究》2016年第9期，第11-16页。；强化政府会计监管⑥吴水澎，毕秀玲：《论政府对会计监管的必要性、缺陷和效果》，《厦门大学学报》（哲学社会科学版）2002年第4期，第10-17页。；完善公司治理结构⑦刘立国，杜莹：《公司治理与会计信息质量关系的实证研究》，《会计研究》2003年第2期，第28-36页。；增加对舞弊行为的处罚力度，加大行为人对舞弊成本的估计⑧曾月明，许素：《IPO会计舞弊影响因素研究》，《管理学报》2019年第10期，第1552-1562页。；严格的法律制度和较高的社会信任，发挥正式制度和非正式制度“双腿”的力量⑨黄宏斌：《法律制度、社会信任与会计舞弊》，《北京工商大学学报》（社会科学版）2012年第2期，第62-68页。；提高注册会计师的专业胜任能力等⑩李俊梅：《注册会计师从业人员的专业胜任能力抑制会计舞弊的实证研究》，《经济经纬》2010年第1期，第72-75页。。从实际结果看，这些治理措施的效果并不明显。会计、审计是一种信任机制，只要信任对象的自利属性没有发生变化，现有的会计系统就不能完全保障会计信息的绝对真实[11]黄锨，陈亚盛：《从信任与效率视角看区块链对会计、审计的影响》，《财会月刊》2019年第10期，第56-60页。。

四、区块链等相关技术治理会计舞弊的可行性探索

随着“大智移云”技术在各领域的广泛渗透，以及区块链等相关技术的应用，利用技术实现对会计舞弊的有效治理将成为可能。

会计信息生态系统是跨组织的系统，J.Fedorow icz等研究了组织间的信息生态，以及信息共享在组织间信息生态演化中的作用,并强调信息共享应该是组织间信息生态中的主导性信息活动[12]Fedorow icz J，G ogan J L，Ray A W，“The Ecology of Interorganizational Information Sharing”，Journal of International Technology and Information Management，Vol.13，No.2，2004，pp.73-85.。组织间的信息生态是多个组织共享信息的结果，组织内部环境和周围环境的改变都会引起组织间信息生态的变化。这一研究的重要意义在于确立了信息共享行为在信息生态演化中的重要地位。

（一）区块链技术能解决由于信息不对称导致的相互不信任问题

财务报告是会计信息生态系统的聚焦点，会计舞弊是由于信息不对称、信息传播渠道闭塞而引发的会计异化行为，信息共享即是通过疏通信息流实现信息在各相关信息人之间“阳光”传递。共享信息能约束企业会计行为，强化各信息人之间的信息交流与沟通，提高信息的真实性和透明度。现有机制下会计信息的真实性是通过会计法律规范和会计监督来共同保障的。从已有的研究看，不论采用何种技术手段或程序，信息不对称现象依然存在并较为严重。根本原因在于，传统会计系统中的的信任关系是由某个“中心”（权威机构）作为背书所建立，而在以“人”为信任媒介的体系中，即使再先进和完善的程序都难以克服人为因素的主观干扰。区块链技术的发展可以实现通过技术手段替代“人”为保障的客观性①黄锨，陈亚盛：《从信任与效率视角看区块链对会计、审计的影响》，《财会月刊》2019年第10期，第56-60页。。

区块链技术的研究与应用是人类信用进化史上继血亲信用、贵金属信用、央行纸币信用之后的第四个里程碑②Swan M，“Blockchain：Blueprint for a New Economy”，O’Reilly Media Inc.，2015.。区块链能够将市场交易主体的信任关系从基于“人”的信任转为基于“技术”的信任，最大程度地消除了人类利用信息不对称的自利行为所带来不可预测的信任危机，从而进一步提升会计作为一种信任机制的核心价值③黄锨，陈亚盛：《从信任与效率视角看区块链对会计、审计的影响》，《财会月刊》2019年第10期，第56-60页。。区块链数据的传输、验证、记账、存储和维护等过程均是基于分布式系统结构，是采用纯数学方法而不是中心机构来建立分布式节点间的信任关系，从而形成去中心化的可信任的分布式系统④袁勇，王飞跃：《区块链技术发展现状与展望》，《自动化学报》2016年第4期，第481-494页。。区块链的去中心化、去信用化和验证存储、分布式记账、信息不可更改等技术特性，可以从制度机制上解决会计造假的失信问题⑤魏春花，丁宛露：《基于区块链技术的会计信息系统信用保障机制构建》，《财会通讯》2019年第25期，第105-109页。。

（二）安全多方计算等技术能解决信息共享与信息可靠性问题

现有技术已经成功解决了身份保密、共享信息、如实记录和可追溯性等方面的会计信息需求。安全多方计算在保护隐私的同时实现实体之间共享信息，而信息共享能够提高过程的透明度，从而保障信息可靠性。以往来款为例，安全多方计算允许客户共享余额总和数据，但不允许知道各自相互的余额⑥John McCallig，Alastair Robb，Fiona Rohde，“Establishing the Representational Faithfulness of Financial Accounting Information using Multiparty Security,Network Analysis and a Blockchain”，International Journal of Accounting Information Systems，Vol.33，June 2019，pp.47-58.，秘密共享工具能使信息在有限范围内共享，多重签名技术可以灵活配置数据访问的权限。公钥密码术和网络分析可用于建立实体的网络身份（指网络上的位置而不是合法身份），方便在网络上定位各实体的网络位置，提供管理实体的公共和私人身份的新方法。公钥密码术在区块链的应用场景主要包括信息加密、数字签名和登录认证等，它可以隐藏交易对手的真实身份，同时可公开披露其在财务网络中的位置（网络身份）。此外，公钥密码术和财务关系的网络分析也可以通过提高财务网络的透明度来保证实体在财务网络上的交易真实性，进而保证财务信息的可靠性。

（三）区块链分布式记账模式能够化解会计信息生态系统内部矛盾

区块链分布式账本存储作为一种新的信息记录保存方法，与传统的会计记录相比较其优势体现在：第一，区块链数据库不可篡改和不可伪造的特点，使会计舞弊暴露后企业管理层无法销毁证据，掩盖会计舞弊行为，同时，区块链技术对虚假交易者和交易合谋者产生了巨大的心理震慑力，能够解决会计信息生产者不遵循会计规范提供虚假会计信息从而导致的与信息使用者之间的矛盾。第二，区块链技术提供的时序数据具有不可逆性及时间戳功能，是区块数据的存在性证明(Proof of existence)，具有可验证性和可追溯性，区块数据的时间戳功能使得重现历史成为可能，破解了虚假会计信息的监督难题，会计监管者不履行监管义务导致的与信息使用者的矛盾将不复存在。第三，集体维护和经济激励机制。区块链系统采用特定的经济激励机制来保证分布式系统中所有节点均可参与数据区块的验证过程(如比特币的“挖矿”过程),并通过“工作量证明”机制来选择特定的节点将新区块添加到区块链⑦袁勇，王飞跃：《区块链技术发展现状与展望》，《自动化学报》2016年第4期，第481-494页。。这一集体维护机制是依靠经济动力而不是法定或信任来保持其运作和功能，这种机制设计通过给予足够回报来激励诚实节点支持区块链系统的正常运行，而且它使网络上不诚实的节点很难收集足够的计算能力来篡改和破坏系统。会计信息生态系统中各信息人都是分布式节点，当会计规范制定者制定的会计规范没有操作性和决策相关性，或信息生产者不遵循会计规范或者会计监管者不履行监管义务时，数据区块将无法通过各节点基于共识算法的验证过程，新区块便无法添加至区块链之中，未验证通过的信息不能得到分布式账本的记录。换言之，要使会计信息能够在分布式账本中记录下来，会计规范制定者制定的会计规范必须具有操作性与决策相关性、信息生产者要遵循会计规范披露会计信息、会计监管者要履行监管义务。区块链分布式记账模式有效化解了会计信息生态系统内部矛盾。第四，允许各节点访问和维护信息，这为会计监管提供了一种替代方案，同时也解决了信息供给方和信息需求方的信息不对称问题。第五，分布式记账可以取代纸质单据，让会计凭证、账簿、报表等信息载体因此进入数字化形式。

（四）区块链等相关技术在会计领域的应用探索

区块链改变业务记录的存储方式以及彼此交互的潜力已得到广泛认可。吴丽梅等人利用区块链去中心、可追溯、防篡改等特点，设计了一个包含数据区块链、业务区块链和战略区块链的简单架构，并提出公司之间可以通过“双链”架构实现信息共享①吴丽梅，丁洁，王深茏等：《基于区块链技术的财务共享模式架构》，《会计之友》2019年第2期，第149-154页。；会计执业界（Deloitte，2016）和学术界（Dai和Vasarhelyi，2017;Kokina et al.，2017）等认为，区块链（Ethereum，2015）技术可以应用于会计；快速计算机、数字通信渠道和无限数据存储的技术发展已彻底改变了许多商业模式和社会流程。然而，会计和审计人员对这些技术反应迟缓（Alles，2015）②Alles M.G.，“Drivers of the Use and Facilitators and Obstacles of the Evolution of Big Data by the Audit Profession”，Accounting Horizons，Vol.29，No.2，2015，pp.439-449.；类似技术在审计和财务报告中的应用已成为当前学术界重要的研究课题（例如，Alles，2015;Krahel和Titera，2015）③Krahel J.P.，Titera W.R.，“Consequences of Big Data and Formalization on Accounting and Auditing Standards”，Accounting Horizons，Vol.29，No.2，2015，pp.35-42.；德勤和安永相继组建区块链研发团队，致力于提升审计质量；德勤（2016）确定了区块链技术可用于存储会计交易；Fanning and Centers（2016）认为使用“区块链可以轻松比较两个交易伙伴之间的会计分录，同时保证数据的隐私性”④Fanning K，Centers D P，“Blockchain and its Coming Impact on Financial Services”，Journal of Corporate，Accounting & Finance，Vol.27，No.5，2016，pp.53-57.；但会计领域中尚缺乏实现此目标的相关应用文献⑤Dai J，Vasarhelyi M.A，“Imagineering audit 4.0”，Journal of Emerging Technologies in Accounting，Vol.13，No.1，2016，pp.1-15.。

John McCallig等将分布式存储、安全多方计算和网络分析结合在一起开发了“应收账款”科目的区块链记录，这三种主要技术方式增强了财务报告的可靠性⑥John McCallig，Alastair Robb，Fiona Rohde，“Establishing the Representational Faithfulness of Financial Accounting Information using Multiparty Security,Network Analysis and a Blockchain”，International Journal of Accounting Information Systems，Vol.33，June 2019，pp.47-58.：首先，该往来款项信息将由许多独立主体记录，这些主体共同提供往来款项信息以证明某主体真实的信息（信息可以相互印证）。其次，提供主体债权的财务网络和会计处理流程对会计信息使用者更加透明。第三，信息存储在透明并且公开记录内容不可更改的区块链上。这一研究成果提供了理论基础，使这些技术应用于未来财务报告系统的展望成为可能。邢恩泉等2019年也提出了基于区块链技术防范上市公司会计信息失真的途径⑦邢恩泉，宋睿，苏蕊等：《基于区块链视角谈上市公司会计信息失真的防范》，《财务与会计》2019年第2期，第77-78页。。

比特币是迄今为止最成功的区块链应用场景，然而，区块链作为未来新一代的底层基础技术，支持用户创建高级的智能合约、货币或其他去中心化应用，其应用范畴势必会超越数字加密货币而延伸到金融、经济、科技和政治等其他领域⑧袁勇，王飞跃：《区块链技术发展现状与展望》，《自动化学报》2016年第4期，第481-494页。。将区块链技术应用于宏观会计信息生态系统具有可行性，财务报告供应链每个环节都是对应的分布式节点，通过财务报告供应链各主体集体维护和区块链信息共享功能确保会计信息真实可靠。当然，探索区块链技术应用于宏观会计信息生态系统的具体实践方案仍任重而道远。

五、研究结论

会计信息生态系统是以会计信息为纽带的多主体参与的动态系统，当多主体具有统一目标共同价值时，系统良性运转，并具有生态演化的特征。会计信息质量是会计信息生态系统健康运作的风向标，参与主体间利益和目标冲突，会计信息供给方与需求方信息不对称所导致系统内在矛盾的产生是会计舞弊的根源，也是系统失衡的根源。区块链等相关技术能够解决基于信任障碍而产生的不确定性问题。因此，探索技术治理会计舞弊的路径，应用区块链等相关技术实现会计信息生态系统内信息共享，从而提高信息透明度与可靠性，有效解决系统失衡问题，如此场景未来可期。

区块链是密码技术和信息技术在财务记录这一古老问题上的全新应用，它可能引起公司治理的深远变化①Tessa Hoser，“Blockchain Basics，Commercial Impacts and Governance Challenges”，Governance Directions，NO.68，2016，pp.608-612.。但是，区块链并不是单一化会计信息技术，根据多层次融合理论，区块链必须与大数据技术、认知计算、人工智能、云会计、安全多方计算、网络分析、密码学等技术相结合，在理论和实践中加以组合与创新，才能解决困扰会计信息生态系统无法生态演化的业务痛点。

实现会计舞弊的技术治理，探索区块链等相关技术在会计信息呈现方式上的某一具体可落地的应用是我们后续研究的方向。