土地返还款是否计入房产原值计征房产税

廖永红

目前，地方政府给予招商引资企业土地出让金一定比例的返还是一种常见现象。对于房地产企业取得的这部分土地出让金返还款，在计征房产税时要不要并入房产原值征税，实务中常常产生争议。

一、案例

某企业在园区拍得一块地用于建厂房，竞拍价3000万元，并与国土资源局签订《国有建设用地使用权出让合同》，容积率为0.55。该企业为政府招商引资项目，政府对出让给企业的地价款实行包干，每亩20万元，企业实际缴纳土地出让金1400万元，取得相应票据。超过部分由财政返还，财政给该企业开出1600万元土地出让金专用收据。该企业将取得财政开出的土地出让金专用收据（未实际付款）单独保管，没有入账。企业在该土地上陆续建造厂房，房产原值为4600万元，企业依据实际缴纳土地出让金及房产原值合计数6000万元（1400+4600）申报缴纳房产税。

二、争议

一种观点认为，从土地出让业务实质来看，企业按照招拍挂确定金额全额缴纳的土地出让金已经取得全额票据，计入土地受让成本，政府给予的返还并不是原票据的折让冲回，根据会计规定中有关营业外收入的核算原则，土地出让金返还具有政府补助的性质，属于营业外收入。企业取得政府的土地返还款，应计入营业外收入，而不能冲减土地成本。

从房产税上看，根据现行房产税政策，土地出让成本应以土地出让合同为准，对土地出让金的减免、补贴等不予扣除。虽然该企业只将取得土地实际支付的土地出让金及有关税费计入无形资产，但不能改变该宗土地实际价值为3000万元的事实。无论该企业是否将土地出让金全额入账，都应按土地实际价值依政策规定并入房产原值即7600万元（3000+4600）计缴房产税。

从企业所得税上看，《财政部、国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税［2008］151号）规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定，同时符合以下条件可以作为不征税收入：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。企业取得政府土地返还款不符合不征税收入条件，因此，政府土地返还款不能扣减收入总额。

另一种观点认为，《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税［2010］121号）明确，无论纳税人在会计上如何处理，计征房产税的房屋原价必须包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。这里，确定地价计入房产原值应该是实际支付的价款，政府给予的土地返还款因未实际支付应作为折扣处理，予以扣减。即按6000万元房产原值计征房产税。

而且，房地产企业通过无偿划拨方式取得土地使用权的，未实际支付土地出让金等开发成本、费用，初始用地成本为零，计入房产原值的地价也为零。也佐证了地价计入房产原值应该是实际支付的价款这一原则。

再者，根据土地增值税相关法规的规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条明确，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。这里所称“地价款”，应为实际支付的价款，即扣除政府返还后的土地实际价款。这也从另一个侧面说明政府返还的地价应冲减土地成本。

三、分析

企业会计准则规定，企业通过竞拍等途径取得土地使用权，应作为“无形资产——土地使用权”进行管理。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。《企业会计准则第16号——政府补助》第八条明确，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。这样，其核算的房屋原值没有包含土地价值。

而财税［2010］121号规定，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价；容积率大于0.5且小于1时，按土地使用面积价值加上房产价值作为计税基础。

笔者认为，尽管按照会计准则规定将土地价值放在无形资产中核算，可冲减相关资产的账面价值，但在计缴房产税时应将账面核算的房产原值进行纳税调整，即应加上为取得土地使用权而支付的价款，作为计缴房产税的计税价值，政府给予的土地返还款等不能扣除。

事实上，企业按照正常竞拍程序竞得土地后，按确定的竞拍价全额缴纳土地出让金，与政府签订的土地出让合同金额是竞拍价，其竞拍价也就是其土地成本总额。对于企业取得政府土地返还款，无论其票据如何开具，均不能冲减土地出让金。

同时，根据《企业所得税法实施细则》相关规定，企业取得土地使用权时，应以取得时支付的全部价款和相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。且其成本一旦确定，除非国务院财政、税务主管部门特别规定，企业不得对其计税基础进行纳税调整。因而，企业在通过竞拍等途径取得土地使用权后，就应当按竞拍价确定土地使用权的计税基础。对于取得的政府土地返还补助，不能冲减计税基础。