土地增值税清算：把握利息扣除的关键点

晓红

在土地增值税清算中，利息支出的扣除比较复杂，既可据实扣除又可按比例扣除，既有计算扣除又有分摊扣除，还要满足一定的条件，遵循一定的程序，稍有不慎就会带来涉税风险。因此，纳税人要把握好利息费用扣除的几个关键点。

一、理清利息支出应列入开发成本还是开发费用

企业会计准则规定，应将资本化利息支出记入开发成本科目。但在土地增值税清算时，已经计入开发成本的利息支出，应调整至开发费用中，按财务费用计算扣除。《土地增值税清算规程》（国税发［2009］91号）明确，审核利息支出时，应当重点关注是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。也就是说，在计算土地增值税时，对于房地产企业按会计规定进行资本化的利息支出，应从房地产开发成本剔除出来，计入房地产开发费用。

房地产开发费用中的利息支出，应包括会计上记入财务费用中和记入房地产开发成本中的利息支出两部分。或者说，在土地增值税中不存在借款利息资本化的问题，只存在借款利息费用化的问题，因为一旦税法允许在计算土地增值税时将利息资本化，就意味着有关利息可能会享受加计扣除，这显然是不合理的。

例如，某房地产开发项目，取得土地使用权成本为4000万元，房地产开发成本10000万元（其中“开发成本——借款费用”含利息支出500万元），“财务费用——利息支出”为300万元。利息符合据实扣除条件。按照规定，企业计入扣除项目的开发成本应为9500万元（10000-500）；而“开发成本——借款费用”中所含利息支出500万元，需与“财务费用——利息支出”中的300万元合并计入开发费用中，计算扣除项目中的利息支出。

二、准确把握利息支出据实或比例扣除适用条件

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函［2010］220号）明确，财务费用中的利息支出，凡能按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和开发成本之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和开发成本之和的10%以内计算扣除。也就是说，选择据实扣除的前提有两个条件：一是计算分摊利息，二是提供金融机构证明，二者必须同时具备、缺一不可。上例中，若按照利息据实扣除方法，开发费用为：（500+300）+（4000+9500）×5%=1475（万元）；若按照比例计算扣除，开发费用为：（4000+9500）×10%=1350（万元）。两者差异125万元。

土地增值税清算时，只能计算扣除利息。关键词是“分摊”和“证明”，这涉及到其利息支出如何扣除、按何种方式扣除的问题。企业应逐一核实多个（期）项目的贷款利息支出是否按项目分摊、是否取得合法有效凭证、借款合同是否规范、利率是否符合规定等。此外，“金融机构贷款”的界定也有严格要求。比如，企业以个人名义向银行贷款给企业使用，由企业偿还本息，以及通过银行以理财产品、基金等形式投入企业的资金，则不符合规定。再如，通过银行以委托贷款形式借给企业的资金，可以作为金融机构贷款处理。但委托贷款银行一般只收取手续费，不出具发票，应由委托方向税务机关申请代开资金占用费发票，而银行自制票据则不符合规定。

另外，逾期利息和加罚息均不得扣除。依据《企业所得税法》的规定，银行罚息属于纳税人按照经济合同规定支付的违约金，不属于行政罚款，可以在企业所得税税前扣除。但土地增值税税前扣除的处理则不同，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字［1995］48号）第八条第二款规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

三、要明确利息支出准予扣除的时间临界点

费用化利息支出不得税前扣除。房地产开发企业的利息支出，一部分计入房地产开发产品的开发成本，即资本化；一部分计入期间费用，即费用化。土地增值税据实扣除的利息支出，仅指开发期间所发生的应当资本化的利息支出。税法与企业会计准则对房地产开发借款费用资本化停止时间的规定趋于一致，基本界定为达到预定可使用或者可销售状态。需要注意的是，房地产企业在房屋未完工之前进行的预售，不属于企业会计准则和税法上所说的可销售状态。

实务中，当有的房地产开发项目已完工但借款未到期，此时对于相关利息能否继续扣除，存在不同的理解。企业会计准则规定，在建房地产开发产品按存货处理，开发期间的利息作为期间费用核算，当通过竣工验收时便相当于工厂产品完成了生产过程。而且，《土地增值税清算管理规程》第二十一条等明确，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。为此，允许扣除项目开发过程中发生的利息费用，即利息计算的临界点，通常最晚至项目竣工通过验收的日期。

四、未用于项目开发利息支出不得扣除

借款费用会计准则明确，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。实务中，有的纳税人将向金融机构的借款用于投资或拆借给其他单位使用。资本化期间，专门借款闲置资金产生的利息或投资收入应当冲减财务费用。为此，企业选择据实扣除，允许其税前扣除的利息支出仅限于用于该项目的利息支出。如果企业将借款用于投资或挪作他用，相应支付给金融机构的利息支出，不允许在土地增值税税前扣除。

◇幼儿园有个小朋友捡了只青蛙，幼儿们围成一圈观察：“小呱呱好可爱呀!”我望着孩子们，心想：你们也很可爱呀!这时，有个小朋友说：“你们没觉得小青蛙身上腥腥臭臭的吗?”大家点头，于是，他们开始商量如何帮青蛙除去腥味。不一会儿有个小朋友问我有没有料酒。

◇一直在外打工，昨天回来去姐姐家，小外甥看到我，“舅舅”叫得可亲了，我拿出200块钱给他，小外甥死活都不要。我和姐姐都很纳闷儿，我夸他长大了，真懂事。姐姐出去买菜的时候，小外甥说：舅舅，不能当着我妈的面给我钱，给了就被她拿走了。现在可以给我啦。

◇父亲节那天，老师让孩子回家给爸爸洗脚。儿子给我洗完脚后，老师布置的父亲节作文儿子是这么写的：爸爸的脚又酸又臭，脱掉袜子那一霎那，酸臭味刺激到我的每个神经，就像臭豆腐蛋掺着屎在闷热的夏天封了一个半月。皴裂的指甲里全是黑泥，黑泥在指甲里根本抠不出来，像是生下来就黏在肉里。但我不觉得爸爸的脚又臭又脏，在浓浓的父爱里，我仿佛闻到了浓浓的花香味。

◇看着上幼儿园的女儿一笔一画地写字，我忍不住夸她：写的真好，好好读书，多学点知识，以后长大了就能吃香的喝辣的。她皱着眉头看着我：妈妈，我光吃香的，不想喝辣的!